II FSK 1525/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Walf-Kalamala, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "I." sp.j. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 867/17 w sprawie ze skargi "I." sp.j. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 12 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia kosztów egzekucyjnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "I." sp.j. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.Wyrokiem z dnia 28 listopada 2017 r., I SA/Łd 867/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę I. Sp. j. z siedzibą w L. (dalej: spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 12 czerwca 2017 r. w przedmiocie odmowy umorzenia kosztów egzekucyjnych. 2.Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził wobec spółki jawnej postępowanie egzekucyjne. W toku postępowania organ egzekucyjny wystosował do banku szereg zawiadomień o zajęciu rachunku bankowego; zajęto również wierzytelności u Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z tytułu m.in. zwrotu kosztów postępowania sądowego i postępowania kasacyjnego. W dniu 26 listopada 2014 r. spisano ze spółką jawną protokół o jej stanie majątkowym, jej wspólnicy złożyli oświadczenia o aktualnych dochodach i kosztach utrzymania. Sąd Rejonowy na podstawie wniosku Skarbu Państwa złożonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego o wyjawienie majątku spółki i wspólników spółki sporządził protokół z dnia 7 lipca 2016 r. na okoliczność posiadania majątku, w szczególności nieruchomości i cennych ruchomości. Wnioskiem z dnia 11 grudnia 2014 r. spółka wniosła m.in. o umorzenie kosztów egzekucyjnych ją obciążających, powstałych w związku z postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym celem realizacji zaległości w podatku VAT. Jako uzasadnienie złożonego wniosku wskazano na ważny interes podatnika (chęć wywiązania się z obowiązków podatkowych ciążących na spółce, mimo nieposiadania żadnego majątku, nawet za cenę finansowania rodzinnego), jak i interes publiczny rozumiany w kontekście częściowego zaspokojenia nieściągalnej zaległości podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 9 grudnia 2016 r. odmówił umorzenia ww. kosztów egzekucyjnych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, utrzymując w mocy ww. postanowienie wskazał, że wyegzekwowanie należnych kosztów egzekucyjnych od spółki może okazać się utrudnione bowiem spółka nie posiada żadnego majątku w szczególności nieruchomości, cennych ruchomości. Jej majątek został zajęty i zlicytowany w postępowaniu egzekucyjnym. Spółka nie została wykreślona z KRS-u, chociaż ostatnim okresem prowadzenia działalności gospodarczej (według składanych deklaracji VAT-7) był 2009 r. Spółka jawna od 2005 r. do stycznia 2009 r. występowała wielokrotnie jako strona w umowach sprzedaży majątku, zbywając posiadany majątek w 22 transakcjach. Stacje benzynowe oznaczone logo spółki nie należą do niej - zostały zbyte 8-10 lat temu. Spółka nie posiada rachunku bankowego, ani nie zatrudnia pracowników. Jedynymi wspólnikami spółki są małżonkowie, którzy odpowiadają solidarnie całym swym majątkiem. Wobec bezskuteczności egzekucji wobec wspólników spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniami z dnia 19 czerwca 2013 r. umorzył prowadzone wobec wspólników postępowania egzekucyjne, wskazując, że oboje nie posiadają żadnego majątku zarówno osobistego jak i firmowego, mieszkają w mieszkaniu kwaterunkowym o powierzchni 30 m2. Z końcem 2014 r. doszło do przedawnienia odpowiedzialności wspólników jako osób trzecich za zobowiązania, odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne spółki jawnej. Powołując się na uznanie administracyjne organ odmówił umorzenia kosztów egzekucyjnych. Wskazał, że spółka jawna co prawda znajduje się w trudnej sytuacji ekonomicznej, gdyż nie posiada majątku, nie prowadzi w chwili obecnej działalności gospodarczej i nie zatrudnia pracowników, w trudnej sytuacji znajdują się również wspólnicy spółki, ale umorzenie kosztów egzekucyjnych byłoby niesprawiedliwe wobec innych dłużników. Za nieumarzaniem kosztów egzekucyjnych przemawia to, że egzystencja wspólników nie jest zagrożona. Jeżeli nawet obecnie nie jest możliwe uregulowanie należnych kosztów egzekucyjnych, to nie jest wykluczone, że będzie możliwe w bliższej lub dalszej przyszłości, choćby w częściach ułamkowych. 3.W skardze spółka zarzuciła naruszenie m.in.: - art. 64e § 1 i § 2 pkt 1 pkt 1-3ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm. - dalej: u.p.e.a.) - poprzez dowolne uznanie, że spółka nie spełniła przesłanki do umorzenia kosztów egzekucyjnych, gdy spółka wykazała, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej oraz w sytuacji bezskutecznej egzekucji prowadzonej klika lat zarówno wobec spółki jawnej jak i jej wspólników, - art. 7, art. 77 § 1, art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 – dalej: K.p.a.) oraz 107 § 3 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.- poprzez jednostronną analizę materiału dowodowego, zmierzającą do ochrony interesu Skarbu Państwa, przy jednoczesnym pominięciu bardzo trudnej - aczkolwiek dostrzeżonej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia - sytuacji spółki, a ponadto brak oceny sytuacji finansowej spółki i jej możliwości finansowo-majątkowych, w kontekście przyszłej szansy spłaty powstałych zaległości, - art. 107 § 3 K.p.a. w związku z art. 8 i 11 K.p.a. - poprzez niewystarczające wyjaśnienie dlaczego pomimo spełnienia przesłanek organ II instancji odmówił zastosowania umorzenia kosztów egzekucyjnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonego postanowienia. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, wskazując, że umorzenie kosztów egzekucyjnych w rozpatrywanej sprawie byłoby niesprawiedliwe i stanowiłoby nieuzasadnione uprzywilejowanie spółki w stosunku do pozostałych dłużników oraz bezpowrotną rezygnację z wpływu środków do Skarbu Państwa. Zdaniem sądu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wziął pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy, przeanalizował zgromadzony materiał dowodowy dostarczony przez spółkę w zakresie sytuacji finansowej, rozważył zasadność umorzenia kosztów egzekucyjnych w kontekście przesłanki wskazanej w art. 64e § 2 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Organ uzasadnił w sposób dostateczny okoliczności, jakimi kierował się, podejmując rozstrzygnięcie, a przy tym wystarczająco szczegółowo odniósł się do przesłanek determinujących niezasadność wniosku o umorzenie kosztów egzekucyjnych. Sad podkreślił, że samo rozstrzygnięcie w sposób odmienny od oczekiwań spółki nie świadczy jeszcze o naruszeniu przepisów. 5. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) w związku z art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 64e § 1 i § 2 pkt 1 u.p.e.a. polegające na oddaleniu skargi przy nieprzekonywującym uzasadnieniu, w sytuacji naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wyżej powołanych przepisów u.p.e.a poprzez dowolne uznanie, że mimo spełnienia przez spółkę przesłanki do umorzenia kosztów egzekucyjnych, bezzasadnie oddalano jej wniosek o umorzenie kosztów egzekucyjnych, Mając na uwadze powyższe, spółka wniosła o: - uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i stosownie do art. 188 p.p.s.a, rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, ewentualnie - uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, - zasądzenie zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o: - oddalenie skargi kasacyjnej, - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. Zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne. Przepis art. 64e § 1 u.p.e.a. stanowi, że organ "może" umorzyć w całości lub w części koszty egzekucyjne. Przepis art. 64e § 1 u.p.e.a. przewiduje, że organ egzekucyjny może umorzyć w całości lub w części przypadające na jego rzecz koszty egzekucyjne. Koszty egzekucyjne mogą być umorzone, jeżeli: § 2 1) stwierdzono nieściągalność od zobowiązanego dochodzonego obowiązku lub gdy zobowiązany wykaże, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej; 2) za umorzeniem przemawia ważny interes publiczny; 3) ściągnięcie tylko kosztów egzekucyjnych spowodowałoby niewspółmierne wydatki egzekucyjne Przepisy art. 64e § 3, 4, 4a) u.p.e.a. nie mają znaczenia dla sprawy. Z treści analizowanego przepisu wynika, że istnieje kilka niezależnych przesłanek umorzenia kosztów egzekucyjnych. Stwierdzona nieściągalność od zobowiązanego dochodzonego obowiązku, ale nie kosztów egzekucyjnych, stanowi przesłankę umorzenia kosztów, a nie warunek prowadzenia postępowania w sprawie umorzenia. Poza tym ustawodawca nie uzależnił dopuszczalności umorzenia kosztów egzekucyjnych od rodzaju - czy też skuteczności - zastosowanego środka egzekucyjnego. Zatem granice przedmiotowe postępowania wyznaczają koszty egzekucyjne powstałe w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym oraz ustawowo określone przesłanki umorzenia tychże kosztów. 7. Jednocześnie ulga ta oparta jest na konstrukcji uznania administracyjnego, co oznacza, że organ może odmówić udzielenia ulgi w postaci umorzenia w całości lub części kosztów egzekucyjnych nawet w przypadku stwierdzenia zaistnienia okoliczności uzasadniających umorzenie kosztów egzekucyjnych. Pomimo zatem stwierdzenia przez organ odwoławczy, że w sprawie wystąpiła przesłanka wskazana w art. 64e § 2 pkt 1 u.p.e.a. organ był uprawniony do odmowy zastosowania ulgi podatkowej. Uznał bowiem, że umorzenie kosztów egzekucyjnych byłoby niesprawiedliwe i stanowiłoby nieuzasadnione uprzywilejowanie spółki w stosunku do pozostałych dłużników oraz bezpowrotną rezygnację z wpływu środków do Skarbu Państwa. Skarżący podkreśla w skardze kasacyjnej, że organ egzekucyjny jest zobowiązany do wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, co ma służyć przekonaniu co do trafności wydanego rozstrzygnięcia. Podkreślić trzeba też, że art. 64e) u.p.e.a. stanowi wyczerpującą i kompletną regulację w zakresie umorzenia kosztów egzekucyjnych, stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest uzasadnionych powodów, by stosować tutaj odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, czy też ustawy o finansach publicznych, zwłaszcza, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji do żadnej z tych ustaw nie odsyła. Organy egzekucyjny i nadzoru zbadały sprawę pod kątem wszystkich przesłanek zawartych w art. 64e) u.p.e.a., jak również w sposób prawidłowy i wyczerpujący rozważyły cały materiał dowodowy. Skutkiem tej oceny było przyjęcie, że wystąpiła przesłanka wskazana w art. 64e § 2 pkt 1 u.p.e.a. To jednak nie obligowało organu do umorzenia kosztów egzekucyjnych, gdyż byłoby to nieuzasadnione uprzywilejowanie spółki w stosunku do pozostałych dłużników oraz stanowiłoby bezpowrotną rezygnację z wpływu środków do Skarbu Państwa. Powyższa ocena została trafnie zaakceptowana przez sąd pierwszej instancji. Jednocześnie niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., który ani w zarzutach skargi, ani w ich uzasadnieniu nie został sprecyzowany w sposób, który pozwoliłby się do niego ustosunkować. 8. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszelkie wymogi tego przepisu i nie ma tu zastosowania uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, OSNAiWSA 2010 , nr 3, poz. 39 o treści: "Przepis art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska sądu co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia". Tym samym zarzut ten jest nieuzasadniony, a przytoczone w uzasadnieniu językowe rozumienie określenia "umorzyć" opowiada treści art. 64e) § 1 u.p.e.a. i niczego nie wnosi do sprawy. 9. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., 265.).