II FSK 1520/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Jacek Niedzielski, , po rozpoznaniu w dniu 12 października 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 67/17 w sprawie ze skargi M.B. i R.B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie z dnia 5 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę kasacyjną

Wyrokiem z 28 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 67/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, na skutek skargi M. B. oraz R. B., uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie z 5 grudnia 2016r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia 1 września 2016 r. Burmistrza Miasta J. ustalił R. B. i M. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. na kwotę 201,00 zł. Podatek ten ustalono od budynków mieszkalnych o powierzchni użytkowej wynoszącej 206,00 m2 na kwotę 115,36 zł oraz od gruntów pozostałych o powierzchni 371,00m2 na kwotę 85,33 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że wysokość podatku ustalono na podstawie złożonych informacji podatkowych, danych z ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostę J. oraz w oparciu o decyzję SKO w Krośnie nr [...] z dnia 18 maja 2016 r., wyrok Sądu Okręgowego w Krośnie sygn. akt I Ca 302/15 z dnia 24 listopada 2015 r. oraz protokołów przesłuchania stron i przyjęcia wyjaśnień. W odwołaniu R. B. i M. B. podnieśli, że są właścicielami nieruchomości o powierzchni 377 m2 i taka też powierzchnia wynika z ewidencji gruntów. Organ podatkowy natomiast w sposób wadliwy opodatkował grunt podatników w wymiarze 371 m2, wyłączając 6 m2, które nie znajdują się w posiadaniu podatników, a samoistnymi posiadaczami są właściciele działki sąsiadującej państwo K. Zdaniem odwołujących się, wysokość podatku ustalana jest wyłącznie na podstawie danych ewidencji gruntów i budynków, a okoliczność samoistnego posiadania nie ma znaczenia dla wymiaru podatków. Wyłącznie prawomocne orzeczenie Sądu o zasiedzeniu nieruchomości mogłoby stanowić podstawę do zmiany podstawy opodatkowania. Rozpoznając odwołanie SKO w Krośnie uznało, że nie zasługuje ono na uwzględnienie. Organ odwoławczy podkreślił, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, to zgodnie z art. 3 ust. 3 u.p.o.l., obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży wyłącznie na posiadaczu samoistnym. Jak wynika z wyroku Sądu Okręgowego w Krośnie z dnia 24 listopada 2015 r., sygn. akt I Ca 302/15 wydanego w sprawie o ochronę własności tej nieruchomości, opinii biegłego sądowego z zakresu geodezji, przesłuchania stron oraz wyjaśnień W. K. i L. K. dokonanych w trakcie postępowania, część działki podatników znajduje się w samoistnym posiadaniu właścicieli działki sąsiedniej – W. i L. K. W ocenie organu odwoławczego z wskazanych dowodów bezsprzecznie wynika, że część gruntu państwa B. o powierzchni 6 m2 znajduje się w samoistnym posiadaniu państwa K., a okoliczności tej nie kwestionują też strony niniejszego postępowania R. i M. B. Okoliczność samoistnego posiadania części (6 m2) działki nr [...] przez właścicieli działki nr [...] - Państwa K. przesądza o tym, że to W. i L. K., a nie R. i M. B. winni być podatnikami podatku od nieruchomości pasa gruntu o powierzchni 6 m2 znajdującego się w granicach działki nr [...]. Nie ma przy tym znaczenia czy W. i L. K. zamierzają, czy też nie, złożyć do Sądu Rejonowego w Krośnie wniosek o zasiedzenie przedmiotowego gruntu. Dla ustalenia na kim ciążyć winien obowiązek podatkowy znaczenie ma bowiem samoistne posiadanie gruntu przed własnością tegoż gruntu. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję SKO w Krośnie z dnia 5 grudnia 2016 r. złożyli M. i R. B. Skarżący zarzucili, że decyzja została wydana niezgodnie z zapisami ewidencji gruntów i budynków, w której nie nastąpiło ujawnienie stanu posiadania części ich gruntu przez sąsiadów L. i W. K. W ich ocenie sąsiedzi nie powinni być uważani za samoistnych posiadaczy gdyż nie przejawiają woli władania rzeczą dla siebie. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie odwołując się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylając zaskarżoną decyzję stwierdził, że ustalenia organów zgodnie z którymi posiadaczami samoistnymi części działki nr [...] o powierzchni 6 m2 w 2016 r. byli W. i L. K. są co najmniej przedwczesne. Organ I instancji czyniąc ustalenia w tej mierze w uzasadnieniu swojej decyzji z dnia 1 września 2016 r. wskazał jedynie na podstawie jakich dokumentów czyni ustalenia w sprawie. Wskazane dowody nie zostały jednak poddane jakiejkolwiek analizie. Nie wiadomo zatem konkretnie na podstawie jakich to dowodów organ doszedł do przekonania, że sporna cześć gruntu znajduje się w posiadaniu państwa K. Uniemożliwia to dokonanie oceny sposobu rozumowania organu I instancji. Podkreślenia tutaj wymaga w szczególności to, że zupełnie nie wiadomo na jakiej podstawie organ ustalił, że sporna część gruntu w posiadaniu samoistnym której, w ocenie tego organu byli państwo K. wynosi właśnie 6 m2. Okoliczności tej nie wyjaśnia także decyzja organu II instancji. Jeżeli chodzi o uzasadnienie decyzji tego organu, to organ ten również w zasadzie powołuje się na określone dowody nie przeprowadzając ich oceny. Mianowicie organ odwoławczy powołuje się ogólnikowo na wyrok Sądu Okręgowego w Krośnie z dnia 24 listopada 2015 r. (I Ca 302/15), opinię biegłego, przesłuchanie stron, oraz wyjaśnienia W. K. i L. K. Na podstawie powołanych dowodów organ dochodzi do wniosku, że część działki podatników znajduje się w samoistnym posiadaniu właścicieli działki sąsiedniej – W. i L. K. W ocenie Sądu takie ogólnikowe powołanie się na powyższe dowody jest niewystarczające. Trzeba tutaj podkreślić, że w uzasadnieniu wyroku Sądu Okręgowego w Krośnie z dnia 24 listopada 2015 r. (sygn. akt I Ca 302/15) na który powołują się organy wskazano, że pozwanych (W. K. i L. K.) należy uznać za samoistnych posiadaczy w złej wierze. Potrzebowali oni do zasiedzenia nieruchomości trzydziestoletniego okresu posiadania, który rozpoczął swój bieg w 1979 r. lub najpóźniej w 1980 r. Zasiedzenie nastąpiło w 2010 r. lub w 2011 r. Wyrok ten zatem w żadnej mierze nie odnosił się i z uwagi na datę jego wydania, nie mógł się odnosić do stanu posiadania gruntu w 2016 r. czyli roku którego dotyczy zaskarżona decyzja. Co więcej z treści uzasadnienia tego wyroku wynika, że W. K. i L. K. nabyli cześć spornej działki w drodze zasiedzenia. Stali się zatem właścicielami tej części działki. Rozważenia zatem wymagało przez organy czy faktycznie w przypadku część działki, której właścicielami zgodnie z zapisami uwidocznionymi w ewidencji gruntów i budynków są skarżący, nie powinni być oni opodatkowani z uwagi na to, że jest ona w posiadaniu samoistnym innych osób. Podkreślenia tutaj wymaga, że sąsiadujące ze sobą działki nr [...] przed 2016 r. były oddzielone płotem. Wybudowanie ogrodzenia w ocenie Sądu Okręgowego było kolejnym aktem posiadania podkreślającym granicę pomiędzy działkami. Jak wynika z wyjaśnień R. B. w 2012 r. płot oddzielający działki został rozebrany przez W. K. Także w 2016 r. działki nie były oddzielone płotem. Ta okoliczność w zestawieniu w faktem, że W. K. i L. K. nie występują z wnioskiem o stwierdzenie zasiedzenia spornej części działki pomimo tego, że mają ku temu możliwości stawia pod znakiem zapytania okoliczność czy występuje po ich stronie wola wykonywania względem rzeczy określonego prawa dla siebie (animus). Wola ta - o czym była mowa na wstępie - wobec otoczenia wyraża się w takim postępowaniu posiadacza, które wskazuje na to, że uważa się on za osobę, której przysługuje do rzeczy określone prawo. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ administracji zarzucił naruszenie: 1. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718) – zwanej dalej "P.p.s.a", oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.) - dalej "Op", poprzez uchylenie decyzji organów podatkowych w wyniku niewłaściwej oceny przez Sąd, przedstawionej w uzasadnieniu skarżonego wyroku, zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającej na przyjęciu, że nie zostało dostatecznie wyjaśnione, jaka część nieruchomości, stanowiącej według zapisów ewidencji gruntów własność skarżących, pozostaje w posiadaniu samoistnym innych osób, podczas gdy z zebranych przez organ I instancji dowodów, na które powołano się w decyzji organu odwoławczego (w szczególności z wyjaśnień podatników, a także z wyjaśnień złożonych przez właściciela sąsiedniej nieruchomości) wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że część działki nr [...] położonej w J., właśnie o pow. 6 m2 pozostaje w posiadaniu właścicieli nieruchomości sąsiedniej. 2. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Op oraz art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 716 z późn. zm.) - dalej "u.p.o.l.", poprzez uchylenie decyzji organów podatkowych z uwagi na niewystarczające wyjaśnienie, kto winien być podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku do gruntu działki nr [...], pozostającego we władaniu L. i W. K. Z zebranego materiału dowodowego, powołanego w uzasadnieniu decyzji Kolegium (tj. wyjaśnień stron i właściciela sąsiedniej nieruchomości, a także ustaleń sądów powszechnych przedstawionych w uzasadnieniu wyroku Sądu Okręgowego w Krośnie z dnia 24 listopada 2015 r. sygn. akt I Ca 302/15) wynika tymczasem jednoznacznie, że Państwo K. od 1979 r. do chwili obecnej pozostają w posiadaniu samoistnym części działki nr [...], zaś tak długi okres posiadania doprowadził do zasiedzenia nieruchomości, co wskazuje jednoznacznie, że Państwo B. nie posiadają tytułu pozwalającego na ustalenie im podatku od nieruchomości od przedmiotowej części działki nr [...]. 3. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak odpowiedniego wyjaśnienia jaki wpływ na wynik sprawy mają dostrzeżone przez Sąd uchybienia, a także poprzez brak należytego wskazania, jaki ewentualnie wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, w świetle już zebranych w sprawie dowodów, mogłoby mieć dalsze dodatkowe postępowanie organów podatkowych. 4. Niezastosowanie art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego, polegające na nieuwzględnieniu przez Sąd związania organów podatkowych ustaleniami wynikającymi z prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w Krośnie, z którego uzasadnienia wynika jednoznacznie, że sporna część nieruchomości skarżących była w posiadaniu samoistnym innych osób, a okres posiadania był na tyle długi, że spowodował skutek w postaci zasiedzenia nieruchomości, podczas gdy z materiału dowodowego sprawy wynika niewątpliwie, że od czasu wydania ww. wyroku Sądu Okręgowego nic się nie zmieniło w zakresie stanu posiadania przedmiotowego gruntu. 5. Błędną wykładnię art. 3 ust. 1 pkt 1, pkt 2 i ust. 3 u.p.o.l., poprzez przyjęcie przez Sąd, że zasadą jest, iż podatek od nieruchomości obciąża właściciela nieruchomości, a jedynie wyjątek od tej reguły stanowi sytuacja, gdy nieruchomość pozostaje w posiadaniu samoistnym, podczas gdy z powołanych wyżej przepisów wynika, że regułą jest ustalenie podatku samoistnemu posiadaczowi, a jedynie w sytuacji gdy nie można wskazać innej niż właściciel osoby będącej posiadaczem samoistnym, to wówczas podatnikiem jest właściciel gruntu. Nie ma zatem żadnych podstaw do ustalenia skarżącym podatku od nieruchomości od części działki nr [...], nie będącej właściwie nigdy w ich posiadaniu samoistnym, a pozostającej w nieprzerwanym posiadaniu W. i L. K. od 1979 r. do chwili obecnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnicy podtrzymali swoje dotychczasowe stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Odnosząc się do pierwszego z podniesionych zarzutów zauważyć należy, że opodatkowana powierzchnia działki M. i R. B. nie odpowiada danym zawartym w ewidencji gruntów i budynków. Powierzchnia ta została pomniejszona o 6m2. Podkreślić jednak należy, że w sytuacji gdy organ podatkowy odstępuje od zasady wyrażonej w art. 21 § 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2016 r., poz. 1629) i uznaje, że podstawą wymiaru podatku będą także inne dowody, to niezależnie od charakteru rozbieżności pomiędzy ewidencją a dowodami zebranymi przez organ, podstawa i przyczyna pominięcia danych z ewidencji musi być precyzyjnie wyartykułowana w decyzji podatkowej. Dotyczy to każdej informacji zawartej w ewidencji, w tym powierzchni działki. Tymczasem zarówno zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zawiera jedynie wyliczenie dowodów, przemawiających zdaniem organu, za ograniczeniem powierzchni. Decyzje te nie zawierają jednak precyzyjnego wskazania dlaczego powierzchnia nieruchomości została pomniejszona właśnie o 6m2. Brak tak ukierunkowanej analizy materiału dowodowego w uzasadnieniu decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, narusza art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Podobne uwagi odnieść należy do kwestii własności nieruchomości. Zgodnie z danymi z ewidencji gruntów i budynków, właścicielami całej działki nr [...] są skarżący. Organy podatkowe powołując się na wyrok Sądu Okręgowego w Krośnie sygn. akt I.CA 302/15 powinny przedstawić wyczerpującą analizę jego konsekwencji prawnych. Przesłanką wydania tego orzeczenia jest stwierdzenie, że od 1979 lub 1980 roku do 2010 lub 2011 r. skarżący nie byli posiadaczami samoistnymi spornej części nieruchomości. Nie oznacza to jednak automatycznie, że nie są posiadaczami samoistnymi w 2016 r. Organ powinien zbadać jakie skutki wywołało ww. stwierdzenie Sądu Okręgowego w świetle art. 172 § 1 i 2 K.c., jakie konsekwencje prawne miałoby wydanie orzeczenia, o którym mowa w art. 609 § 2 K.p.c., a następnie wskazać kto jest jego zdaniem aktualnym właścicielem omawianego obszaru. Dopiero na koniec organ powinien przedstawić szczegółową analizę zgromadzonego materiału dowodowego ukazującą, czy w 2016 r. tytuł prawny idzie w parze ze stanem faktycznym. Podobnie jak w przypadku powierzchni, analiza ta nie powinna opierać się wyłącznie na przedstawieniu katalogu zgromadzonych dowodów. Rozpatrując zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a stwierdzić należy, że nie wskazanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie konkretnych przepisów Ordynacji podatkowej, których naruszenie skutkowało zastosowaniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.sa., w znacznym stopniu utrudniło autorowi skargi kasacyjnej postawienie prawidłowych zarzutów. Jednak w wypadku istotnych braków w uzasadnieniu decyzji podatkowej, zwłaszcza w zakresie oceny spornego materiału dowodowego, organ podatkowy nie może powoływać się na brak istotnego wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Z decyzji podatkowej wprost muszą wynikać przyczyny wymiaru podatku w tej a nie innej wysokości, bez konieczności zapoznawania się z aktami sprawy. Również zarzut naruszenia art. 365 § 1 K.c. ocenić należy za nieskuteczny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie nie zignorował treści wyroku wydanego w sprawie o sygn. akt I. Ca 302/15 i nie dokonał odmiennych ustaleń faktycznych. Po jego przeanalizowaniu uznał, że decyzje podatkowe organów obu instancji w niewystarczającym stopniu odnoszą się do przesłanek jego wydania. Podkreślić należy, że przyczyną uchylenia decyzji było naruszenie przepisów postępowania w postaci nieprawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie odmowa uznania mocy wiążącej ww. wyroku. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1, pkt 2 i ust. 3 u.p.o.l. Uchylone decyzje podatkowe nie zawierają prawidłowych wyjaśnień co do tytułu prawnego i stanu posiadania spornej części działki nr 3052. W tej sytuacji bez znaczenia mają rozważania, czy co do zasady podatek od nieruchomości obciąża właściciela czy też posiadacza samoistnego. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalono skargę kasacyjną.