II FSK 152/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala /spr./ Sędzia WSA del. Artur Kot Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej AZ od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 66/20 w sprawie ze skargi AZ na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 listopada 2019 r. [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. oddala skargę kasacyjną, 2. odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

1. Wyrokiem z 28 lipca 2020 r., I SA/Łd 66/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę AZ (zwanego dalej Skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 listopada 2019 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Sąd wskazał, że w toku postępowania podatkowego Skarżący nie wykazał, iż środki wymienione w sentencji zaskarżonej decyzji wydatkowane w 2007 r. znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w badanym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie jako "CBOSA"). 2. Powyższy wyrok Skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając: 1/ nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego i tym samym naruszenie: - art. 68 § 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – zwanej dalej O.p.) - poprzez błędne uznanie przez sąd, że decyzja organu I instancji, ustalająca zobowiązanie podatkowe Skarżącego, została wydana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem tej decyzji, - art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - poprzez błędne uznanie przez sąd, że samo już wszczęcie postępowania karnego skarbowego doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, 2/ naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi mimo jej zasadności i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń przepisów postępowania, do których doszło w toku rozpoznawania sprawy, polegających na tym, że organy podatkowe dokonały obrazy: A) art. 121 O.p. - poprzez prowadzenie przez organ podatkowy postępowania w sposób sprzeczny z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego w celu nałożenia sankcji finansowych na Skarżącego, B/ art. 122 O.p. - poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, C/ art. 180 § 2 O.p. - poprzez odmowę przyznania mocy dowodowej oświadczeniom składanym w toku postępowania kontrolnego przez Skarżącego oraz brak zastosowania zasady domniemania prawdziwości oświadczenia Skarżącego, przy braku jego sprzeczności z innymi dowodami oraz z faktami znanymi organowi podatkowemu z urzędu, D/ art. 187 § 1 O.p. nazbyt dowolną i subiektywną ocenę dowodów przedstawianych przez Skarżącego wbrew zasadom doświadczenia życiowego i logicznemu rozumowaniu- przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – zwanej dalej: P.p.s.a.), 3/ naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez: a) błędną ocenę przez Wojewódzki Sądu Administracyjny w Łodzi prawidłowości zastosowania przez organ administracji publicznej art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.f.), pomimo braku istnienia związku pomiędzy prawidłowo ustalonym stanem faktycznym (który można ustalić po wyeliminowaniu uchybienia procesowego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - zarzut 1) a powołanym przepisem prawnym (błąd w subsumcji), - przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 P.p.s.a., 4/ brak kierowania się przez sąd przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy wskazówkami dotyczącymi przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wynikającymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09; 5/ naruszenie art. 2 Konstytucji RP - poprzez zaakceptowanie decyzji wydanej na podstawie przepisu prawnego niezgodnego z Konstytucją oraz naruszenie art. 32 Konstytucji wobec faktu, że w wyniku zasad wypracowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych nie ma podstaw prawnych do orzekania w zakresie nieujawnionych źródeł dochodów za lata 1998-2006, w stosunku do podmiotów znajdujących się w takim samym położeniu prawnym i faktycznym jak Skarżący. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna w sposób oczywisty pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. 3. Na wstępie należy zwrócić uwagę na szczególną sytuację procesową zaistniałą w rozpoznawanej sprawie. Zaskarżony wyrok został wydany na skutek ponownego rozpoznania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po dwukrotnym uchyleniu poprzednich wyroków tegoż sądu przez Naczelny Sąd Administracyjny (w sprawach o sygn. II FSK 2598/14 i II FSK 1483/16). W konsekwencji, sąd administracyjny pierwszej instancji dokonywał kontroli postępowania podatkowego po raz kolejny, będąc, na mocy art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., związany wykładnią przepisów dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 19 listopada 2014 r. i z dnia 21 czerwca 2017 r. Co istotne, zgodnie z art. 190 zdanie drugie P.p.s.a., nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Tymczasem część zarzutów zgłoszonych przez autora skargi kasacyjnej w ramach obu podstaw określonych w art. 174 P.p.s.a. sprowadza się w istocie do polemiki z przedstawioną przez NSA wykładnią przepisów prawa w przytoczonych powyżej wyrokach zarówno z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2598/14, jak i z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1483/16. Dotyczy to w pierwszej kolejności wyroku NSA z dnia 21 czerwca 2017 r., w którym to Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już w kwestii przedawnienia, a także wzajemnych relacji obowiązującego wcześniej przepisu art. 68 § 4 O.p i wprowadzonego art. 4 ustawy zmieniającej art. 68 § 4a O.p. (str. 6 uzasadnienia tego wyroku). Przypomnieć dodatkowo należy, iż uzasadniając naruszenie art. 68 § 4a O.p. pełnomocnik Skarżącego wskazał, iż "wbrew twierdzeniom organu podatkowego, które poparł sąd wojewódzki – uchylenie zaskarżonej decyzji i wydanie nowej decyzji (ustalającej niższą kwotę zobowiązania podatkowego) jest ustaleniem na nowo wysokości zobowiązania podatkowego) - str. 5 skargi kasacyjnej. Tymczasem zagadnienie to - oprócz wskazanego wyżej wyroku NSA wydanego w niniejszej sprawie – było szeroko omawiane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który m.in. w wyroku z dnia 13 września 2018 r. przyjął, iż w takim jak niniejszy przypadku zobowiązanie podatkowe kreuje decyzja organu podatkowego pierwszej instancji. Jej dalszy byt prawny wpływa na istnienie wynikającego z niej zobowiązania, ale nie każde rozstrzygnięcie odwoławcze, wydane po upływie terminu zastrzeżonego w przepisie art. 68 § 4 O.p. (a w tut. sprawie art. 68 § 4a O.p., gdyż art. 68 § 4 O.p. utracił moc) - powoduje jego wygaśnięcie. Taki skutek wywołać może np. decyzja uchylająca zaskarżony akt i przekazująca sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, bowiem uznaje zaskarżony akt za wadliwy w takim stopniu, że zasługiwał on na całkowite wyeliminowanie z obrotu, co unicestwia ustalone nim zobowiązanie podatkowe. Natomiast decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji (art. 233 1 pkt 1 O.p.), jak też decyzja "zmieniająca", tj. uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzekająca co do istoty sprawy (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ O.p.), nie prowadzą do powstania nowego zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z dnia 13 września 2018 r., II FSK 2477/16). Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyżej wyroku wskazał też, iż zmieniając decyzję nie neguje zasadności ustalenia zobowiązania, a jedynie dokonuje jego korekty i źródłem powstania zobowiązania pozostaje decyzja organu pierwszej instancji i nie zmienia tego okoliczność, że decyzja utrzymująca ją w mocy wydana została po upływie tego terminu. Zatem decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 O.p., uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu i ustalająca zobowiązanie podatkowe w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, ale nieprawidłowa co do wysokości zobowiązania podatkowego. Brak jest wobec tego przeszkód, aby po upływie terminu, o jakim mowa w art. 68 § 4 O.p., wydać decyzję obniżającą wysokość zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją konstytutywną organu pierwszej instancji, bowiem nie stanowi to naruszenia terminu przedawnienia. Dodatkowo zwrócić należy uwagę, iż podobny pogląd prezentowany jest także w piśmiennictwie, w którym wskazuje się, że korygowanie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej nie jest ustaleniem zobowiązania podatkowego – ono już istnieje po doręczeniu decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, ale jest przejawem kontroli poprawności tego ustalenia i w razie stwierdzenia uchybień, ich wyeliminowania. Korekta decyzji organu pierwszej instancji wymaga jej uchylenia w całości lub w części i orzeczenia co do meritum przez organ odwoławczy, decyzja ta nie może być jednak mniej korzystna dla podatnika niż uchylona. Z powyższego wynika, że sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach wziął pod uwagę nie tylko brzmienie art. 190 P.p.s.a., ale też dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (II FSK 109/16; II FSK 507/10; II FSK 3232/12; II FSK 3470/16). Za zupełnie niezrozumiały uznać z kolei należy zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przepis ten bowiem dotyczy zobowiązań powstałych z mocy prawa i decyzje kwestionujące prawidłowość podatku obliczonego przez podatnika to decyzje określające wymiar takiego podatku. Natomiast w niniejszej sprawie doszło do wydania decyzji ustalającej (a nie określającej) zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Z tego to powodu powyższy zarzut jest oczywiście błędny. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego (pkt 2 skargi kasacyjnej) odwołać się należy do poglądu wyrażonego w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1483/16, który wskazał, iż należy ponownie rozważyć i pogłębić ustalenia dotyczące stosunków rodzinnych między Skarżącym, jego bratem i ojcem. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku – z treści przeanalizowanych zeznań strony i świadków bezsprzecznie wynika, iż "działalność gospodarcza podatnika była powiązana z działalnością gospodarczą brata [...] oraz ich ojca [...]". Jednakże, na podstawie tych dowodów "nie można było wyjaśnić żadnych spornych kwestii". Podatnik podał, że "wszystkim zarządzał jego ojciec. Nie był natomiast w stanie odpowiedzieć, czy w danym roku nastąpiło całkowite rozliczenie pomiędzy nim i bratem". Podobnie zeznał również brat skarżącego, stwierdzając, iż "w chwili obecnej nie potrafi powiedzieć, czy przelewy przekazywane przez brata na jego konto były zwrócone w formie pieniężnej, czy w formie towaru. Nie pamiętał również kiedy to nastąpiło. Analogicznie jak Skarżący wskazał, że pełniejszą wiedzę na ten temat powinien mieć ojciec. Tymczasem ojciec również stwierdził, że "dzisiaj nie jest w stanie określić kiedy pieniądze zostały zwrócone i w jakiej formie" (str. 19 uzasadnienia wyroku). Mając powyższe na uwadze trudno nie zaakceptować poglądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, iż w sytuacji, gdy nikt z rodziny nie pamięta szczegółów wzajemnych rozliczeń i nie była prowadzona żadna dokumentacja w tym zakresie – to starania organów podatkowych w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy uznać należy za wyczerpujące i odpowiadające zasadom wynikającym z ustawy - Ordynacja podatkowa, a w tym art. 121, art. 122, art. 180 § 2 i art. 187 § 1 tej ustawy. Sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił bowiem uwagę, iż organy "przeprowadziły szczegółową analizę wzajemnych rozliczeń pomiędzy braćmi za lata 2005-2007, z uwzględnieniem udzielonych kredytów kupieckich, wzajemnych płatności zobowiązań oraz przelewów. Tym samym słusznie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Łodzi zaakceptował ocenę organu, że >>twierdzenia o kolejnym zasilaniu zasileniu zasobów finansowych Skarżącego tożsamą kwotą, tj. równowartością dokonanych spłat pożyczek są gołosłowne. Podatnik nie uprawdopodobnił posiadania pokrycia wydatków w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w ustalonej przez organ wysokości 232.580, 00 zł" (str. 21 uzasadnienia wyroku). Dokonując oceny dowodów, organy podatkowe uwzględniły wytyczne wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, również co do zasady rozkładu ciężaru dowodowego. Oznacza to, że organy podatkowe – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej – dokonały szczegółowej analizy materiału dowodowego w sprawie w sposób wszechstronnych i zupełny. Tym samym bezzasadny jest zarzut braku kierowania się przez sąd przy rozstrzyganiu sprawy wskazówkami dotyczącymi przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f, wynikającymi z wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., co zresztą dostrzegł i omówił w swoich motywach sąd pierwszej instancji. Bezzasadne są także zarzuty naruszenia art. 2 i 32 Konstytucji RP, gdyż choć w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowiącym materialną podstawę decyzji organu podatkowego, będącej przedmiotem kontroli sądowoadminisracyjnej w niniejszym postępowaniu, to jednocześnie TK opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. W powołanym orzeczeniu Trybunał wyraźnie zaznaczył, iż odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązkach podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków. Tak więc pomimo wyroku TK w sprawie o sygn. akt P 49/13 istniała podstawa materialnoprawna do prowadzenia postępowań i wydawania decyzji w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów i co istotne, podstawy tej nie podważył wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 19 listopada 2014 r. (II FSK 2598/14) jak i w wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. (II FSK 1483/16). W konsekwencji, w sytuacji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego w 2007 r. przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowił materialno-prawną podstawę zaskarżonej decyzji i organy zasadnie przyjęły go za podstawę orzekania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w 2007 r. Sąd administracyjny pierwszej instancji, rozpoznając sprawę ponownie, nie mógł dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny, niż wynika to z orzeczeń wydanych na skutek rozpoznania skarg kasacyjnych. WSA w Łodzi nie uchybił powyższemu obowiązkowi, a kontrolę sądowoadministracyjną - ponownie przeprowadzoną w sprawie, uwzględniającą wykładnię spornych przepisów przedstawioną w powołanym powyżej wyroku NSA- uznać należy za prawidłową. Autor skargi kasacyjnej zignorował wnioski zawarte w powołanych orzeczeniach NSA i wbrew zakazowi sformułowanemu w art. 190 zdanie drugie P.p.s.a. oparł wniesiony środek zaskarżenia na zarzutach, których treść pozostaje w sprzeczności z wykładnią dokonaną dwukrotnie w sprawie przez sąd kasacyjny. Próba pominięcia dyspozycji wskazanej powyżej normy, poprzez sugerowanie sprzeczności spornych przepisów z przywołanymi wcześniej zasadami ogólnymi wynikającymi z Konstytucji RP, nie mogła zostać zaakceptowana przez Naczelny Sąd Administracyjny. Strategia argumentacyjna zaprezentowana przez autora skargi kasacyjnej stanowi w istocie niedopuszczalną polemikę z orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego i nie może prowadzić do skutecznego podważenia orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd pierwszej instancji zastosował się do treści art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a. i przeprowadził w sposób prawidłowy kontrolę postępowania przed organami podatkowymi, dochodząc do słusznego wniosku, że organy te nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania. 4. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzekając o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny skorzystał z możliwości, która wynika z art. 207 § 2 P.p.s.a. i postanowił w niniejszej sprawie odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.