II FSK 1519/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski, Protokolant Hubert Oleszczuk, po rozpoznaniu w dniu 12 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 października 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 619/22 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 grudnia 2021 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.425.2021.1.MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 października 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 619/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka"), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako "organ interpretacyjny"), reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wydatek Spółki w postaci wypłaty gwarancyjnej - w przypadku kiedy wiadome będzie, że jest poniesiony definitywnie (bezzwrotnie) - może stanowić koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Przede wszystkim należy zauważyć, mając na uwadze argumentację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przedstawioną w interpretacji indywidualnej, ale także w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, że nie jest wiadome, z jakich prawnych powodów Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej kwestionując stanowisko Spółki oraz Sądu pierwszej instancji, uważa, że ewentualne wydatki Spółki ponoszone z tytułu zawartych przez Spółkę umów z hotelami, w zakresie zagwarantowania tym hotelom osiągnięcia minimalnego poziomu zysku, jak zostało to ujęte w tej skardze "niewątpliwie nie mogą być kosztami podatkowymi zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p." Organ interpretacyjny prezentując taki pogląd nie przeprowadził też jakiejkolwiek prawnej analizy charakteru prawnego spornego kosztu z uwzględnieniem pozostałych unormowań zamieszczonych w obrębie art. 21 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., ograniczając się jedynie do wielokrotnego powtarzania treści spornego uregulowania tj., że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. Brak takiej analizy ze strony organu interpretacyjnego skłania do przyjęcia tezy, że jedynym uzasadnieniem prezentowanego przez niego poglądu jest zbieżność nazwy wydatku określonego w umowach z hotelami mianem "gwarancji minimalnego zysku", bądź "wypłaty gwarancyjnej" z użytym w tym przepisie sformułowaniem " (...) w tym z tytułu "udzielonych gwarancji (...). I to jednak nie jest pewne, ponieważ w skardze kasacyjnej (na str. 9) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, cyt. "art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. znajdzie zastosowanie w niniejszej sprawie, bowiem odnosi się do spłaty z tytułu innych zobowiązań, a nie do zobowiązań z tytułu gwarancji czy poręczeń uregulowanych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny." Z kolei z takiego stwierdzenia, przy braku - jak już wskazano - analizy art. 21 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p w jego całokształcie, można by wnosić, że zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej spłata każdego zobowiązania, nie może być uważana za wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodów. Żaden z tych poglądów organu interpretacyjnego nie zasługuje na aprobatę. Jeżeli chodzi o tę drugą kwestię, w odniesieniu do analogicznego, jak w sprawie niniejszej, świadczenia gwarancyjnego, podobne jak przedstawione wyżej stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażone w zakresie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p., zostało poddane krytyce w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2024 r. sygn. akt II FSK 1042/24. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w tym wyroku m.in., że "Jednocześnie jednak świadczenia te organ ten zakwalifikował do "innych zobowiązań", o których mowa w tym przepisie, bez sformułowania przy tym jakichkolwiek kryteriów pozwalających na takie ich zakwalifikowanie. Dostrzegając obiektywną trudność w zinterpretowaniu tak sformułowanego przepisu i wyznaczeniu zakresu jego zastosowania, skoro jednak Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zdecydował się zaliczyć owe świadczenia do wydatków na spłatę innych zobowiązań, to decydując się na taką kwalifikację powinien podać, jakie cechy tych świadczeń zadecydowały o tym, że w jego ocenie, objęte zostały tym przepisem. Nie czyniąc tego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, jak zauważył Sąd pierwszej instancji, wywiódł z tego przepisu w istocie normę, z której wynika, że wydatek na spłatę każdego zobowiązania został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów. Słusznie zatem, w ocenie tego Sądu, taka wykładnia tego przepisu, tj. art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. była nieprawidłowa i stanowiła o jego naruszeniu. Należy przy tym mieć również na uwadze, że poszczególne, wskazane enumeratywnie w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatki niestanowiące z woli ustawodawcy kosztów uzyskania przychodów, stanowią odstępstwo od otwartej formuły kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 tej ustawy. Dodatkowo więc tak szerokie, a wręcz nieograniczone, co do ich zakresu, interpretowanie tych odstępstw stanowi też o błędnej - kierunkowo - wykładni tych przepisów, tu art. 16 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p." Uwagi te pozostają również aktualne na gruncie niniejszej sprawy. Z kolei w innym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 157/21 dotyczącego również wykładni art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p również zwrócono uwagę na problemy interpretacyjne wynikające z niedookreśloności zakresu wyłączenia wydatków z kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu. W niniejszej sprawie dokonując wykładni spornego w sprawie przepisu Sąd pierwszej instancji zasadnie podzielił pogląd prezentowany przez Spółkę, że skoro w przepisie tym mowa jest o "spłacie innych zobowiązań (...)", to należy wziąć pod uwagę treść jednostki redakcyjnej poprzedzającej ten przepis, tj. art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p. Mowa była też o tym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2731/15, na który to wyrok Sąd pierwszej instancji się także powołał. Sąd ten słusznie zauważył, że skoro w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p. mowa jest o kredytach i pożyczkach, to inne zobowiązania wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p., w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń dotyczą także wypłat w ramach spłat cudzego długu, co generuje wierzytelność z tytułu regresu (wydatki zwrotne). W tym ostatnim przepisie chodzi zatem także o odpowiedzialność za cudzy dług, czyli o zobowiązania, których obowiązek spłaty spoczywa na innym, niż podatnik podmiocie: np. o przystąpienie do cudzego długu, czy też wydatki poniesione na spłatę rat kredytu i odsetek w ramach odpowiedzialności solidarnej. Innymi słowy, gwarancja, czy też poręczenie ma miejsce w układzie co najmniej trzech podmiotów, stanowiąc zobowiązanie podmiotu trzeciego, że w przypadku gdy osoba na zlecenie której udzielana jest gwarancja (podmiot A), nie wykona zobowiązania wobec beneficjenta gwarancji (podmiotu B), świadczenie to zostanie wykonane przez udzielającego gwarancji (podmiot C). Natomiast w sprawie niniejszej charakter prawny świadczenia określonego w umowach zawieranych przez Spółkę z hotelami mianem "wypłaty gwarancyjnej", bądź "gwarancji minimalnego zysku", był zdecydowanie odmienny i poza zbliżoną nazwą nie miało ono dużo wspólnego z wydatkami na spłatę zobowiązania z tytułu o udzielnej gwarancji, czy też poręczenia, w znaczeniu, jakie wynika z powyższego przepisu. Sąd pierwszej instancji zasadnie zwracał uwagę, że świadczenie to’ czyli wypłata gwarancyjna ("gwarancja minimalnego zysku") była elementem oferty handlowej Spółki skierowanej do hoteli, wpływającym na jej uatrakcyjnienie, a jej celem było zachęcenie hoteli do zawierania umów ze Spółką generujących przychody dla Spółki z tytułu świadczenia przez Spółkę na rzecz swoich kontrahentów różnego rodzaju przewidzianych takimi umowami usług. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną zasadnie przyjął, że świadczenie tego rodzaju, mimo że ma w swojej nazwie element gwarancyjny, ze względu na jego istotę nie podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. W związku z tym podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. uznać należy za niezasadny. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 204 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2, w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).