II FSK 1518/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska - Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 1018/14 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 19 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2014 r. w sprawie sygn. akt I SA/Rz 1018/14 ze skargi M. C. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 19 września 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę. Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco. Decyzją z dnia 19 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 25 czerwca 2014 r. określającej Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2011 r. w wysokości 425.247 zł. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że: w dniu 26 września 2011 r. zawarta została umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością R. [...] z siedzibą w L. pomiędzy R. C., M. C. i A. D., zgodnie z którą Skarżąca objęła 22.406 udziałów po 100 zł każdy o łącznej wartości nominalnej 2.240.600 zł pokrytych aportem w postaci prawa własności nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...] o powierzchni 42.100 m², położonej w R. W dniu 17 października 2011 r. umowa spółki została zarejestrowana i wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. Prawo własności nieruchomości stanowiącej aport Skarżąca nabyła w drodze spadku na podstawie umowy o częściowy dział spadku i podział majątku dorobkowego oraz zniesienia współwłasności. Organ I instancji przyjął, że nieruchomość będąca przedmiotem aportu nie stanowiła środka trwałego, ponieważ Skarżąca w chwili wniesienia aportu do spółki nie prowadziła działalności gospodarczej. Podatniczka poniosła jedynie wydatek w kwocie 2.460 zł za sporządzenie operatu szacunkowego. Organ I instancji podniósł, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną podlega dochód, którego definicja zawarta została w art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm. dalej: "u.p.d.o.f."). Organ mając na względzie treść art. 22 ust. 1e pkt 3 i art. 22 ust. 1i u.p.d.o.f. oraz ustalenia faktyczne, przyjął iż wyliczenie dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce R. przez Skarżącą przedstawia się następująco: 1) przychody - 2.240.600 zł, 2) koszty uzyskania przychodów - 2.460 zł, 3) dochód - 2.238.140 zł, opodatkowanie powyższego dochodu stawką 19%, obliczony podatek dochodowy wyniósł 425.246,60 zł, a należny podatek wyniósł 425.247 zł. Stawka podatku w wysokości 19 % wynika z treści art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. W dniu 4 listopada 2011 r. Skarżąca sprzedała swoje udziały Spółce z o.o. R. Z tytułu tego zdarzenia organ I instancji przyjął, że wystąpił: 1) przychód w wysokości - 2.240.600 zł, 2) koszty uzyskania przychodów w wysokości - 2.240.600 zł 3) dochód w wysokości - 0 zł; wobec czego nie wystąpił należny podatek. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, powołał się na treść art. 9 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Organ II instancji podniósł, że kwestią sporną jest sposób ustalenia i wysokość kosztów uzyskania przychodów, jakie wygenerowały dochód Skarżącej w związku z objęciem udziałów w Spółce R., a konkretnie według Spółki możliwość ich uwzględnienia na podstawie art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f., a nie na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 i art. 22 ust. 1i tej ustawy. Organ wyjaśnił, że skoro w analizowanej sprawie przedmiotem wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki kapitałowej nie był środek trwały, to wykluczone było dokonywanie rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. Na poparcie swego stanowiska organ odwoławczy zaprezentował liczne orzecznictwo. Skarżąca w skardze zarzuciła powyższej decyzji naruszenie art. 22 ust. 1e pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie i potrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazanym na wstępie wyrokiem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Sąd wyjaśnił, że aby Skarżąca skorzystała z art. 22 ust. 1e pkt. 1 u.p.d.o.f. spełniony musi być warunek podstawowy, że nieruchomości będące przedmiotem aportu muszą być środkiem trwałym. Słowniczek w ustawie nie definiuje tego pojęcia, ale jego zakres można wyinterpretować z art. 22 a) u.p.d.o.f. i art. 22c tej ustawy. Analiza tych dwóch przepisów wskazuje, że dla uznania składnika majątkowego za środek trwały niezbędne jest, aby ten składnik był: kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidzianym okresie używania dłuższym niż rok, środek musi być wykorzystywany na potrzeby związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Tymczasem Skarżąca nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nieruchomość będąca przedmiotem aportu stanowiła grunty rolne i nie była wykorzystywana na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej w tych okolicznościach niedopuszczalne było ustalenie kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1e pkt. 1 u.p.d.o.f. Jedyne wykazane przez Skarżącą koszty uzyskania przychodów to kwota 2460 zł wydatkowana za sporządzenie operatu szacunkowego. Sąd zacytował art. 22 ust. 1e pkt. 1 u.p.d.o.f. i art. 22c pkt. 1 u.p.d.o.f. wyjaśniając, że znaczenie art. 22c pkt. 1 u.p.d.o.f. należy odczytywać w powiązaniu z art. 22a ust. 1 tej ustawy. W niniejszej sprawie grunty będące przedmiotem aportu nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, a więc nie były środkami trwałymi, wobec czego do ustalenia kosztów uzyskania przychodów nie będzie miał zastosowania art. 22 ust. 1e pkt. 1 u.p.d.o.f. Natomiast na podstawie art. 22 ust. 1e i ust. 1i normujących szczególny sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia między innymi udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny nie jest dopuszczalne pomniejszanie uzyskanych przez Skarżącą przychodów stanowiących nominalną wartość udziałów objętych w ww. Spółce z o.o. w zamian za części gruntu wniesione na ich pokrycie o kwotę kosztów stanowiących równowartość osiągniętego przychodu. W konsekwencji Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów należało zastosować art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną zaskarżając powyższy wyrok w całości i zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt. 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 22 ust. 1 e pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z kapitałów pieniężnych za 2011 r. w wysokości 425.247,00 zł. Wskazując na powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. - W przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości: wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Zarzut naruszenia art. 22 ust.1e pkt 1 u.p.d.o.f. nie zasługuje na uwzględnienie, i to z dwóch powodów. Po pierwsze, zarzucając Sądowi naruszenie prawa materialnego autor skargi kasacyjnej nie wskazuje jego postaci, to jest, w zakresach: nieprawidłowej oceny zastosowania i/lub błędnej wykładni (art. 174 pkt 1 p.p.s.a). Po drugie, i przede wszystkim, z treści powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że może on zostać zastosowany jedynie w sytuacji, gdy "przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne". Jeśli zatem przedmiotu wkładu niepieniężnego nie można zaliczyć do żadnej z wymienionych w analizowanym przepisie kategorii, art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. nie może znaleźć zastosowania. Wniosek taki wynika z gramatycznej wykładni przytoczonego przepisu, stąd też, już same dyrektywy znaczeniowe języka polskiego, wsparte regułami logicznego rozumowania wykluczają zaaprobowanie argumentacji autora skargi kasacyjnej, który próbuje dowieść, że przepis ten stosuje się także w sytuacji, gdy przedmiot wkładu należy do innej niż wymienione expressis verbis w tym przepisie kategorii. Okoliczność, że dany przedmiot może w przyszłości stanowić środek trwały, nie uzasadnia twierdzenia, że już wcześniej jest środkiem trwałym i posiada znaczenie prawne środka trwałego. Ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości mogło nastąpić jedynie na dwa, wykluczające się wzajemnie sposoby, w oparciu o art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. (jeżeli przedmiot wkładu niepieniężnego stanowi środek trwały), bądź też na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. (jeżeli przedmiotem wkładu są inne niż wymienione w pkt 1 i 2 składniki majątku podatnika); tertium non datur. Zastosowanie ostatniego z wymienionych przepisów nie było (w zakresie wartości nabytego wkładu jako ewentualnego kosztu) uzasadnione, ponieważ Skarżąca nabyła przedmiot (przyszłego) wkładu z tytułu nabycia spadku, a więc – z istoty spadkobrania – pod tytułem darmym. Takie samo stanowisko prawne prezentowane już było w wielu poprzednich wyrokach NSA, na przykład w sprawach: sygn. akt II FSK 1100/11, II FSK 1156/11, II FSK 2034/11, II FSK 1242/12, II FSK 1523/12, II FSK 2277/12, II FSK 3278/14. Nietrafne jest również stanowisko i wywody Skarżącej, że przyjęcie zaaprobowanego przez Sąd rozstrzygnięcia doprowadzi do podwójnego opodatkowania w przypadku zbycia udziałów uzyskanych z tytułu wniesienia wkładu. Nabycie i zbycie udziałów, to dwa różne zdarzenia objęte nietożsamymi regulacjami prawnymi, w tym również w zakresie kosztów podatkowych, na podstawie których w organy w sprawie niniejszej stwierdziły u Skarżącej - w zakresie zbycia udziałów - brak dochodu do opodatkowania. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.