II FSK 1514/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o. o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1238/18 w sprawie ze skargi I. sp. z o. o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 października 2018 r., nr 0112-KDIL3-3.4011.300.2018.1.MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. z o. o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 13 marca 2019 r., I SA/Wr 1238/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę I. sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 października 2018 r. nr 0112-KDIL3-3.4011.300.2018.1.MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik spółki wywiódł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i oddalenia skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "p.p.s.a."), a także zasądzenia zwrotu kosztów według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie: I przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 p.p.s.a. w związku z art. 41 ust. 4c i art. 24 ust. 5 pkt. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), spowodowane błędną wykładnią i nieuzasadnionym zastosowaniem art. 41 ust. 4c w zw. z art. 24 ust. 5 pkt. 8 u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu, że w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową, kwota zysku spółki z o.o, wypracowanego do końca 2014 r., która na mocy uchwał zgromadzenia wspólników nie została podzielona między wspólników, lecz została przeznaczona na kapitał zapasowy, będzie skutkować z momentem przekształcenia powstaniem po stronie wspólników dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumienia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym spółka już jako spółka przekształcona, zobowiązana będzie do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f., II przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie interpretacji, skutkujące oddaleniem tej skargi, wywołane błędną wykładnią i niewłaściwym zastosowaniem przepisów prawa materialnego, opisanych w pkt I zarzutów niniejszej skargi oraz niezidentyfikowanie naruszenia przez organ podatkowy w niniejszej sprawie przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającego na uchybieniu przez organ podatkowy przepisom art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "o.p.") w związku z błędną interpretacją przepisów prawa materialnego art. 41 ust. 4c i art. 24 ust. 5 pkt. 8 u.p.d.o.f. polegającą na uznaniu, że skoro z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wynika m.in., że dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej powstaje w momencie przekształcenia, to oznacza, że w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce kapitałowej ustalona dokładnie na ten dzień podlega opodatkowaniu, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych. 3. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Należy zauważyć, że art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie wiąże skutków podatkowych z przekazaniem lub nieprzekazaniem zysków na kapitał inny niż zakładowy spółki przekształconej, ale z przekształceniem osoby prawnej w spółkę niebędącą osobą prawną. Skoro więc przekształcenie ma miejsce po 1 stycznia 2015 r., to skutki podatkowe tego przekształcenia należy oceniać według stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2015 r. Wartość zysku wypracowanego do 31 grudnia 2014 r. przez spółkę przekształcaną, będzie skutkować z momentem przekształcenia, powstaniem po stronie wspólników spółki powstałej w wyniku tego przekształcenia dochodu z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu analizowanego przepisu. Wynika to z faktu, że art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie wiąże skutków podatkowych z przekazaniem lub nieprzekazaniem zysków na kapitał inny niż zakładowy spółki przekształconej, ale z momentem przekształcenia osoby prawnej w spółkę osobową. Błędnie zatem strona skarżąca przyjmuje, że stosowanie znowelizowanego przepisu do zysków spółki sprzed 1 stycznia 2015 r., nie podzielonych lub przeznaczonych na kapitał inny niż zakładowy, a więc także zapasowy spowoduje naruszenie zasady nie działania prawa wstecz. Naruszenie tej zasady tzn.: zastosowanie nowego prawa do stanu faktycznych zaistniałych przed nowelizacją nie miało miejsca w sprawie strony skarżącej skoro obowiązek podatkowy wynikający z art. 41 ust. 4c, w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie jest związany z powstaniem i dzieleniem zysków lecz z momentem przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę nie będąca osoba prawną. Jak długo nie dochodzi do przekształcenia spółki tak długo wspomniany przepis nie będzie miał zastosowania. Zakaz działania prawa wstecz ma gwarantować podmiotom prawa, by mogły one układać swoje sprawy w zaufaniu, że nie narażą się na skutki prawne swojego działania, których nie mogły przewidzieć. W przypadku norm prawa podatkowego, zasada niedziałania prawa wstecz wyklucza więc nakładanie obowiązków podatkowych w odniesieniu do zdarzeń (stanów faktycznych) ukształtowanych przed wprowadzeniem tych obowiązków przez ustawodawcę. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w sprawie niniejszej. W przypadku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości niepodzielonych zysków w spółce, zdarzeniem, z którym ustawodawca podatkowy wiąże powstanie obowiązku podatkowego, jest przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną. Dopóki nie dochodzi do takiego przekształcenia, dopóty nie powstaje obowiązek podatkowy z tego tytułu. Okoliczność, że ustawodawca wprowadza opodatkowanie określonych kapitałów, które wcześniej nie były opodatkowane, nie jest tożsama z naruszeniem zasady ochrony praw nabytych. Taki zarzut można by skutecznie postawić w sytuacji, gdyby ustawodawca zdecydował się opodatkować środki przekazane na kapitał inny niż zakładowy w odniesieniu do przekształceń, które miały miejsce przed 1 stycznia 2015 r. Odnośnie pojęcia zysku podzielonego to jakkolwiek przed nowelizacją wykładnia tego pojęcia obejmowała wypłacenie zysku wspólnikom, jak i zatrzymanie zysków w spółce przez przekazanie ich na kapitał zapasowy, czy rezerwowy (co potwierdza przytoczone przez skarżącą orzecznictwo). Natomiast po nowelizacji z kategorii tej wyłączono podział zysku w inny sposób niż przez faktyczną wypłatę wspólnikom, tj. przez zatrzymanie zysków w spółce na kapitale innym niż zakładowy (zapasowym, rezerwowym). Opodatkowanie w przypadku przekształcenia spółki wyklucza więc obecnie jedynie wypłata zysku wspólnikom (te zyski należy uznawać za "zyski podzielone") albo zatrzymanie zysku w spółce na kapitale zakładowym (co wynika ze sformułowania: "wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Tym samym należy uznać, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. czego konsekwencją są obowiązki wynikające z art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a