II FSK 1513/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, , Sędzia del. WSA Paweł Kowalski (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1091/22 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w J. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 11 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1091/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę T. sp. z. o.o. w J. (dalej: Skarżąca) i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 lipca 2022 r., w części w której uznano stanowisko spółki za nieprawidłowe. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych powołanych wyroków, dostępna na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył to orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, czyli art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej: p.p.s.a.), tj.: 1) art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800, dalej: u.p.d.o.p.) poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że na tej podstawie prawnej nie sposób jest wywieść obowiązku zapłaty ryczałtu od dochodów spółek od wydatków ponoszonych na składniki majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej, czyli w niniejszej sprawie na samochody o tzw. mieszanym przeznaczeniu (tj. wykorzystywanych zarówno do celów służbowych, jak i prywatnych – brak ewidencji przebiegu pojazdu), zatem nie można uznać, że 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, które są wykorzystywane na cele mieszane (brak ewidencji przebiegu pojazdu) przez pracowników spółki (niebędących wspólnikami), stanowi wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że wydatki dotyczące użytkowania samochodów osobowych przez pracowników (niebędących udziałowcami) będą stanowiły wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. i tym samym 50% ww. wydatków będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od przychodów spółek; 2) art. 28m ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że w opisanym stanie faktycznym niedopuszczalne jest zastosowanie wnioskowania z analogii, zatem organ w sposób nieuprawniony w ocenie Sądu dokonał wykładni, która nakładała na podatnika obowiązek podatkowy niewynikający z ustawy albowiem nie można przyjąć, że wydatki związane z używaniem przez pracowników spółki samochodów osobowych do celów mieszanych (tj. zarówno do celów służbowych jak i prywatnych) powinny być uregulowane i oceniane podobnie jak ukryte zyski w konsekwencji czego powyższych wydatków na użytkowanie samochodów osobowych nie należy zaliczać do dochodów w wysokości 50% tych wydatków i opodatkować ryczałtem. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że wydatki związane z używaniem samochodów osobowych do celów mieszanych (brak ewidencji przebiegu pojazdu) przez pracowników spółki, którzy nie są jej udziałowcami, należy zakwalifikować do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Mając na uwadze treść art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p. i podobieństwo jakie cechują ukryte zyski oraz wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, a nadto brak szczegółowych przepisów odnośnie sposobu ustalania w jakiej wysokości należy zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą wydatki związane z użytkowaniem samochodów osobowych dla celów mieszanych bez prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu przez pracowników spółki niebędących udziałowcami, należy per analogiom zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w wysokości 50%. W świetle powyższego na gruncie przedmiotowej sprawy, wbrew twierdzeniom Sądu, przyjąć należało, że wydatki na użytkowanie samochodów osobowych przez pracowników spółki (niebędących wspólnikami) do celów mieszanych należy zaliczyć do dochodów niezwiązanych z działalnością gospodarczą w wysokości 50% tych wydatków i opodatkować ryczałtem. Mając na uwadze podniesione zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W pierwszej kolejności należy wskazać, że przedmiotem sporu na obecnym etapie postępowania jest kwestia, czy kwoty odpowiadające wysokości wydatków ponoszonych przez skarżącą spółkę w związku z użytkowaniem samochodów powierzonych pracownikom i wykorzystywanych przez nich zarówno do celów służbowych, jak i prywatnych (tzn. o mieszanym przeznaczeniu), podlegają opodatkowaniu ryczałtem od przychodów spółek jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą na terenie Polski, gdzie ma również swoją siedzibę i zarząd, jest opodatkowana ryczałtem od przychodów spółek od 1 stycznia 2022 r. oraz nie jest małym podatnikiem w rozumieniu u.p.d.o.p. W ramach prowadzonej działalności powierzyła samochody osobowe wybranym grupom pracowników. Pracownicy mogą wykorzystywać powierzone im samochody także do celów prywatnych, po uzyskaniu zgody pracodawcy. Pracownicy, po których mowa, nie są udziałowcami spółki, ani podmiotami powiązanymi z udziałowcami. Przypomnieć należy, że przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2021 r. W tej formie opodatkowania (tzw. estońskiego CIT) bieżący wynik finansowy, osiągnięty przez spółkę rozliczającą się ryczałtem od dochodów spółek, nie podlega opodatkowaniu. Podlega mu dopiero wypłata zysku wspólnikom. Jeśli zatem środki finansowe wygenerowane przez spółkę zostaną wykorzystane do finansowania działalności gospodarczej, to nie będą podlegały bieżącemu opodatkowaniu. Zastosowanie tego modelu opodatkowania wiąże się jednak z szeregiem wątpliwości interpretacyjnych i między innymi z tego względu przepisy w tym zakresie zostały zmienione w pierwszym roku ich obowiązywania, ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105). Kolejna istotna zmiana miała miejsce w 2022 r. (z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2023 r.) – ustawa z dnia 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 280). Przedmiot opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek został uregulowany w art. 28m u.p.d.o.p. W ust. 1 pkt 2 i 3 tego artykułu wskazano, że opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający: pkt 2 wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków) oraz pkt 3 wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą). Ustawodawca w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. wskazał jak rozumie ukryte zyski. Wyliczenie to nie ma charakteru enumeracji pozytywnej, jednakże poprzez wskazanie beneficjentów świadczeń oraz wyliczenie przykładów tych świadczeń, określił przedmiot opodatkowania. Warto zauważyć, że w ust. 4 art. 28m u.p.d.o.p. wymienił tytuły świadczeń, których nie zalicza się do ukrytych zysków. Tym samym należy uznać, że ustawodawca w sposób jasny dokonał określenia przedmiotu opodatkowania w postaci dochodów z tytułu ukrytych zysków. Wprowadzenie przepisów dotyczących ukrytych zysków miało na celu uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania innych świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców, akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych. Zauważyć trzeba, że art. 28m u.p.d.o.p. został 1 stycznia 2023 r. uzupełniony o ust. 4a, który określa przedmiot opodatkowania w przypadku dochodów z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Zgodne z tym przepisem do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w ust. 1 pkt 3 (wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą), nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku: 1) w pełnej wysokości – w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej; 2) w wysokości 50% w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania interpretacji, to jest w 2022 r., wydatki mieszane, związane z użytkowaniem przez pracowników powierzonych im przez spółkę samochodów do celów służbowych i prywatnych, nie mogły być uznane za niezwiązane z działalnością gospodarczą spółki. Przede wszystkim porównanie treści art. 28m ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.d.o.p. ujawnia zasadniczą różnicę pomiędzy obiema regulacjami, dotyczącą tego kto jest beneficjentem świadczenia. O ile w przypadku wspólników spółki wydatki mieszane będą ukrytymi zyskami, co wynika wprost z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p., to w przypadku wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, takiego uregulowania brak. Wobec jednoznacznych uregulowań dotyczących ukrytych zysków, przyjąć trzeba, że nie było wolą ustawodawcy opodatkowanie ryczałtem dochodu z tytułu wydatków mieszanych, związanych tylko w części z działalnością gospodarczą. Należy podkreślić, że ustawodawca wprowadzając uregulowania dotyczące użytkowania samochodów, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej, nie zakwalifikował takiego użytkowania jako wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą, a jedynie wskazał, że taki sposób użytkowania samochodów w przypadku określonej kategorii podmiotów, kwalifikowany jest jako ukryty zysk w stopniu wynikającym z regulacji art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p. Reasumując stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym w 2022 r., w sytuacji gdy składniki majątku podatnika opodatkowanego ryczałtem z tytułu dochodów spółek wykorzystywane są w sposób mieszany, ale przez inny podmiot niż wspólnik (lub podmiot powiązany bezpośrednio bądź pośrednio ze wspólnikiem), wówczas wydatki, odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości związanej z ich używaniem, nie mogą być uznane ani za ukryte zyski, ani za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. Zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej okazały się zatem bezzasadne. Uwzględniając powyższe rozważania przyjąć należy, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części, w której uznano stanowisko spółki za nieprawidłowe. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i § 4, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 3 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).