II FSK 1510/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1537/16 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1537/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 kwietnia 2016 r. nr [...], [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 27 października 2015 r. orzekającą jej solidarną odpowiedzialność jako członka zarządu ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością C. [...] z siedzibą w G. za zaległości podatkowe spółki z tytułu: podatku od towarów i usług za następujące okresy: grudzień 2009 r., styczeń i luty 2010 r., kwiecień - wrzesień 2010 r., listopad i grudzień 2010 r., luty - maj 2011 r., lipiec - listopad 2011 r., styczeń - marzec 2012 r., czerwiec - październik 2012 i grudzień 2012 r. oraz czerwiec - grudzień 2013 r. w łącznej wysokości 101 916,66 zł wraz z należnymi na 27 października 2015 r. odsetkami za zwłokę w kwocie 39 950 zł; podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. w kwocie 363 zł wraz z należnymi na 27 października 2015 r. odsetkami za zwłokę w kwocie 187 zł, - kosztów egzekucyjnych od ww. zaległości w łącznej wysokości 7 613,83 zł. W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał, że nie jest w sprawie sporne pomiędzy stronami wystąpienie przesłanek pozytywnych, określonych w art. 116 § 1 O.p., warunkujących możliwość orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki. Skarżąca nie kwestionowała bowiem samego wystąpienia w spółce zobowiązań podatkowych, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez nią funkcji prezesa zarządu (wynikających ze złożonych deklaracji VAT-7 oraz zeznania podatkowego CIT-8). Podobnie jak nie negowała okoliczności niespłacenia tych zaległości przez spółkę (z wyjątkiem zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2010 r.) oraz bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku spółki. Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego orzeczenia odpowiedzialności za nieistniejącą - według skarżącej - zaległość w podatku od towarów i usług za listopad 2010 r., sąd wskazał, że wpłata z dnia 4 stycznia 2011 r. w wysokości 6 975 zł, w której tytule wskazano: "VAT-7 deklaracja za X i XI 2010 r.", zlecona u operatora pocztowego, wpłynęła do organu podatkowego z tytułem: "X/2010 r." i zaksięgowana została na zaległość spółki wskazaną w ww. opisie przelewu, tj. za X/2010 r. (na należność główną w wysokości 2 547 zł wraz z odsetkami w wysokości 33 zł i kosztami upomnienia w wysokości 8,80 zł) i dodatkowo na należności spółki za styczeń 2008 r., luty 2010 r. i marzec 2008 r. Nadto, postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 28 stycznia 2011 r. w sprawie zaliczenia spornej wpłaty na poczet zaległości spółki zostało spółce doręczone 2 lutego 2011 r. i nie zostało przez nią zaskarżone. Z tych względów - w ocenie sądu - skarżąca nie może skutecznie kwestionować poprawności zaksięgowania dokonanej wpłaty. Z tej przyczyny sąd uznał, że zaległość za listopad 2010 r. nie została uiszczona. Przechodząc do oceny przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, sąd wskazał, że - z uwagi na niezłożenie w ogóle przez zarząd spółki wniosku o upadłość (nieotwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, niezatwierdzenia układu) oraz stwierdzonego faktu niewypłacalności spółki - rozważenia w sprawie wymaga wystąpienie dwóch z negatywnych przesłanek wyłączających odpowiedzialność, tj. braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość oraz wskazania mienia, które umożliwi zaspokojenie zaległości; obu tych przesłanek dotyczą zarzuty podniesione w skardze. Jako prawidłowe sąd ocenił poczynione przez organ podatkowy ustalenia dotyczące momentu powstania stanu niewypłacalności po stronie spółki. Według sądu, skoro spółka posiadała zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, których termin płatności upływał 15 stycznia 2009 r., to stała się niewypłacalna już z dniem 16 stycznia 2009 r. Stosownie bowiem do przepisów art. 11 ust. 1 i ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, dłużnik jest obowiązany nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Dla oceny, kiedy powstał obowiązek prawny złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, należy wziąć pod uwagę czas zaistnienia jednej z dwóch przesłanek określonych w ww. przepisach, tj. okoliczności zaistnienia sytuacji, w której spółka nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub też sytuacji, w której zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Podstawą ogłoszenia upadłości dłużnika jest jego niewypłacalność, przez którą należy rozumieć również niewykonywanie przez dłużnika wymagalnych zobowiązań. Owo niewykonywanie nie musi odnosić się do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia charakter zobowiązań (tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne czy publicznoprawne), jak również ich wysokość. Nieregulowanie wymagalnych zobowiązań, nawet o niewielkiej wartości, oznacza niewypłacalność w rozumieniu art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego. Ponadto, stan niewypłacalności powstaje z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania (por. Prawo upadłościowe i naprawcze – Komentarz, Piotr Zimmerman, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007). Niewypłacalność ma miejsce już w pierwszym dniu opóźnienia, niezależnie od wielkości zobowiązań i niezależnie od tego jak duże jest opóźnienie w zapłacie. W ocenie sądu, zasadnie przyjął organ odwoławczy, że skarżąca w toku prowadzonego postępowania nawet nie podjęła próby wykazania, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, zatwierdzenia układu), której była prezesem nieprzerwanie od 2003 r., nastąpiło bez jej winy. Nie można bowiem uznać za taką próbę wyjaśnień skarżącej, iż kwoty nieopłaconego podatku wynikły z trudności finansowych spółki, które powstały pod koniec lat 90. oraz, że sytuacja finansowa spółki była niejednokrotnie przedstawiana pracownikom urzędu skarbowego. Skarżąca powinna była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości najpóźniej do 29 stycznia 2009 r., tego jednak nie uczyniła, choć orientowała się w trudnej sytuacji finansowej spółki i zdawała sobie sprawę, iż jest ona niewypłacalna. Świadczy o tym sama treść podniesionego w skardze zarzutu, zgodnie z którym - według skarżącej - zgłaszanie wniosku o upadłość mijało się z celem i stanowiłoby jedynie czynność o charakterze formalnym, gdyż majątek spółki, jako trudno zbywalny, nie zapewniłby pokrycia nawet kosztów postępowania upadłościowego. Z tego względu, zdaniem skarżącej, sąd nie ogłosiłby postępowania upadłościowego, a nawet jeśliby to uczynił, nie doszłoby do zaspokojenia zaległości podatkowych nawet w części. Skarżąca nie dostarczyła jednak żadnych dowodów świadczących o zaistnieniu szczególnych okoliczności, uniemożliwiających podjęcie jej takich działań, co więcej sama twierdzi, iż to zaniechanie było spowodowane tym, że kwestionowała celowość tych działań. Jednak, ustawodawca związał możliwość uwolnienia się od subsydiarnej odpowiedzialności za długi spółki z terminowym wniesieniem wniosku o ogłoszenie upadłości (otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, zatwierdzenia układu), niezależnie od efektu postępowania upadłościowego, restrukturyzacyjnego czy układowego. Skoro zatem skarżąca świadomie i dobrowolnie postąpiła wbrew normie prawnej, nie może powoływać się na brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, zatwierdzenia układu), tj. na przesłankę, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Oceniając także zarzut dotyczący wskazania przez skarżącą mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych, sąd stwierdził, że skarżącą wskazała mienie w postaci potencjalnej i niepewnej wierzytelności przysługującej spółce od spadkobierców jej dłużnika, która nie spełnia kryteriów przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., bowiem jest nieustaloną wierzytelność przysługującą od zmarłego dłużnika spółki – R. C. Jednak, samo przekonanie skarżącej co do istnienia tej wierzytelności (oraz jej wysokości), jak również co do możliwości jej ściągnięcia, po uprzednim zakończeniu toczącego się postępowania spadkowego, nie stanowi podstawy dla organów podatkowych do odstąpienia od orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Wskazane mienie nie było skonkretyzowane w dacie orzekania o odpowiedzialności podatkowej, tak aby było możliwe podjęcie wobec niego czynności egzekucyjnej. Wyrok sądu pierwszej instancji zaskarżyła w całości skargę kasacyjną skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika będącego adwokatem, podnosząc zarzuty: I. naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez bezzasadne oddalenie skargi i brak uchylenia zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy decyzja ta narusza art. 116 § 1 O.p. przez błędne przyjęcie, jakoby skarżąca nie wykazała, że nie zgłosiła wniosku o upadłość spółki bez swojej winy oraz błędne przyjęcie, jakoby skarżąca nie wskazała majątku spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki; II. naruszenia przepisu postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak wskazania podstawy prawnej odnośnie do twierdzenia co do braku możliwości kwestionowania przez skarżącą poprawności zaksięgowania wpłaty podatku za listopad 2010 r. Podnosząc powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych za postępowanie kasacyjne. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 11 kwietnia 2019 r. skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci odpisów: tytułu wykonawczego, wyroku i postanowień sądu powszechnego oraz wydruków z księgi wieczystej na okoliczność istnienia wierzytelności przysługujących spółce z ograniczoną odpowiedzialnością C. [...] z siedzibą w G. wobec od spadkobierców jej dłużnika – R. C., jak też istnienia majątku po zmarłym. Pełnomocnik organu na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wniósł o oddalenie wniosku dowodowego, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy, dlatego podlega oddaleniu. Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres wyznaczony podstawą skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia przepisów regulujących odpowiedzialność osób trzecich za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 116 § 1 pkt 1 ppkt 1 lit. b i § i ppkt 2 O.p.) nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p., członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada za jej zaległości podatkowe solidarnie całym swoim majątkiem, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna (w całości lub części), chyba że wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, otwarto postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Kolejną przesłanką zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie tych zaległości znacznej części. Z przepisu tego wynika także, że okoliczności stanowiące negatywne przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki zobowiązany jest udowodnić ten członek zarządu, który zamierza uwolnić się od odpowiedzialności przewidzianej tym przepisem. Wskazuje na to użycie przez ustawodawcę zwrotów: "nie wykazał" i "nie wykazuje". Z prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych w sprawie, które za podstawę orzeczenia przyjął sąd pierwszej instancji, wynika, że zostały spełnione pozytywne przesłanki odpowiedzialności skarżącej, które nie były sporne, natomiast skarżąca kwestionowała w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, jak też kwestionuje w skardze kasacyjnej, zaistnienie w sprawie przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność, tj. niezgłoszenie w terminie wniosku o upadłość spółki bez swojej winy oraz wskazanie mienia umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W ocenie sądu, nie jest trafny zarzut, jakoby skarżąca nie wykazała, że nie zgłosiła wniosku o upadłość spółki bez swojej winy. Argumentacja skarżącej, że o braku jej winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości przesądza okoliczność, że "wysoce prawdopodobne było oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki", pomija zasadniczą kwestię, na którą prawidłowo zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji, tj. że w sytuacji niewypłacalności spółki rolą skarżącej jako prezesa zarządu spółki nie było dociekanie, co zrobi sąd w postępowaniu upadłościowym, tylko wywiązanie się z obowiązków nałożonych na nią przepisami Prawa upadłościowego i naprawczego, w szczególności art. 21 ust. 1, zgodnie z którym dłużnik jest obowiązany nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o jej ogłoszenie. Skoro więc ustawodawca związał możliwość uwolnienia się od subsydiarnej odpowiedzialności za długi spółki z terminowym wniesieniem wniosku o ogłoszenie upadłości, a skarżąca świadomie, dobrowolnie i celowo postąpiła wbrew temu wymogowi, to w konsekwencji - nie może powoływać, że wykazała zaistnienie przesłanki braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, tj. przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut błędnego przyjęcia, jakoby skarżąca nie wskazała majątku spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki. Z ustaleń organów podatkowych - prawidłowo zaaprobowanych przez sąd pierwszej instancji - wynika, że wskazywana przez skarżącą wierzytelność ze spadku dłużnika spółki nie była stwierdzona i pewna, tzn. nie wynikała z orzeczenia sądu, zawartej ugody sądowej czy uznania długu, a tylko tak ustalone roszczenia mogą być dochodzone w ramach prowadzonej egzekucji. Zatem, skoro skarżąca nie wskazała mienia, z którego byłoby realnie możliwe zaspokojenie zaległości podatkowych spółki, to nie zaistniała przesłanka wyłączającą odpowiedzialność jej jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej W konsekwencji, prawidłowo sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe miały podstawy, aby uznać, że skarżąca nie wykazała zaistnienia żadnej z przesłanek, o których mowa w art. 116 § 1 O.p., uwalniających ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut ten może być skutecznie postawiony, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszelkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawionego stanu sprawy, sąd nie wskaże jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to powinno być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. W swoim rozstrzygnięciu sąd pierwszej instancji wskazał zaś jaki stan faktyczny przyjął za podstawą orzekania i obszernie uzasadnił stanowisko dotyczące braku naruszenia w kontrolowanym postępowaniu przepisów postępowania podatkowego i przepisów prawa materialnego. Nadto, w sposób szczegółowy, logiczny i kompleksowy przeanalizował, na tle podnoszonych w skardze zarzutów, istotę problemu w sprawie, co też znalazło swój wyraz w uzasadnieniu wyroku. Podnosząc zarzut - jakoby sąd pierwszej instancji nie wskazał podstawy prawnej swojego twierdzenia co do braku możliwości kwestionowania przez skarżącą poprawności zaksięgowania wpłaty podatku za listopada 2010 r. - skarżąca nie dostrzegła, że z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika jedynie obowiązek wskazania i wyjaśnienia przez sąd podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia, a nie każdego twierdzenia zawartego w uzasadnieniu wyroku. W sprawie sąd wskazał i wyjaśnił podstawy prawne orzekania, w tym art. 116 § 1 O.p., art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, jak też art. 151 p.p.s.a. Sąd ten również na str. 7 uzasadnienia wskazał i wyjaśnił podstawy do przyjęcia twierdzenia, że zaległość za listopad 2010 r. istniała w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Wniosek dowody zgłoszony w piśmie skarżącej z dnia 11 kwietnia 2019 r. nie został uwzględniony, gdyż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie zezwalał na rozstrzygnięcie sprawy bez konieczności dopuszczenia wnioskowanego dowodu (art. 106 § 3 p.p.s.a.). Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).