II FSK 1508/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Renata Kantecka, Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 588/18 w sprawie ze skargi M. Z.-E. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od M. Z.-E. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 672 (sześćset siedemdziesiąt dwa) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 588/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 grudnia 2017 r. w sprawie ze skargi M.Z. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd wskazał, że skarżący aktem notarialnym z dnia 1 grudnia 2011r. dokonał sprzedaży: ekspektatywy odrębnej własności lokalu mieszkalnego, ekspektatywy udziału w prawie własności lokalu niemieszkalnego - garażu za cenę w łącznej kwocie 916.463,29 zł. Sprzedane ekspektatywy zostały nabyte umową darowizny w dniu 15 lutego 2011r. Skarżący pierwotnie wykazał dochód ze sprzedaży w zeznaniu podatkowym PIT-39 za 2011 rok, jako zwolniony od podatku. Wobec braku uprawnienia do zastosowania zwolnienia podatkowego skarżący w dniu 22 sierpnia 2017 r. złożył korektę deklaracji PIT -39, w której wykazał przychód ze sprzedaży ekspektatyw w kwocie 976.463 zł, przy kosztach uzyskania przychodu w wysokości 279.505,51 zł. Skarżący obliczył wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 132.422 zł. Na poczet zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym skarżący wpłacił 100.000 zł. Organ podatkowy poinformował stronę, że wobec wszczęcia postępowania podatkowego korekta deklaracji PIT -39 nie wywołuje skutków prawnych. Następnie organ pierwszej instancji decyzją z dnia 9 listopada 2017 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia ekspektatyw w kwocie 214.855 zł. Sąd wskazał, że w aktach sprawy znajduje się postanowienie z dnia 4 grudnia 2017 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji. W przesłanych aktach sprawy wraz z metryką sprawy brak było pocztowego potwierdzenia odbioru przedmiotowego postanowienia. W niniejszej sprawie termin upływu przedawnienia z tytułu zobowiązania w podatku dochodowym za 2011 r. upływał w dniu 31 grudnia 2017 r. Organ odwoławczy wydał decyzję w dniu 12 grudnia 2017 r. i tego samego dnia podjęto próbę jej doręczenia za pośrednictwem pracowników organu. Decyzja została złożona w Urzędzie [...], co skutkowało jej doręczeniem w dniu 28 grudnia 2017 r. Pełnomocnik skarżącego w skardze wskazał, że w oparciu o nadany rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej - na podstawie tytułu wykonawczego organ przystąpił do egzekucji kwoty zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę, sporządzając na podstawie tego tytułu zawiadomienie o zajęciu egzekucyjnym wierzytelności z rachunku bankowego, tj. prawa majątkowego - wierzytelności z rachunku bankowego. Powiadomienie skarżącego o podjęciu czynności egzekucyjnej nastąpiło w dniu 2 stycznia 2018 r, kiedy to skarżący odebrał przesyłkę poleconą (z potwierdzeniem odbioru) i w tym też dniu został powiadomiony o podjętych czynnościach egzekucyjnych poprzez doręczenie zobowiązanemu tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności pieniężnych objętych tytułem wykonawczym. W ocenie skarżącego w niniejszej sprawie nie nastąpiło przerwanie, czy też zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wskazał, że podnoszone przez skarżącego kwestie odnoszące się do terminu przedawnienia, w tym argumenty o nieskutecznym przerwaniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na fakt zawiadomienia strony o zastosowaniu środka egzekucyjnego dopiero w dniu 2 stycznia 2018 r. nie mają wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu powyższe stanowisko organu stanowi przykład zbędnego formalizmu w postępowaniu administracyjnym. Sąd biorąc pod uwagę ogólne zasady postępowania podatkowego, w tym zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę szybkości i ekonomiki postępowania uznał, że organ odwoławczy powinien przed przesłaniem akt sprawy do Sądu administracyjnego przeanalizować, czy w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją organu odwoławczego. Sąd pierwszej instancji wskazał, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżoną decyzją uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe za 2011 r. z tytułu zbycia ekspektatyw. W ocenie Sądu kwestia możliwości zaistnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego powinna zostać wyjaśniona. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że wobec istniejących wątpliwości co do zaistnienia w sprawie przedawnienia zobowiązania podatkowego i stwierdzonych w tym zakresie uchybień przepisom prawa procesowego ocena rozpoznawanej sprawy pod względem merytorycznym byłaby przedwczesna. Na powyższy wyrok organ wniósł skargę kasacyjną. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, oraz o zasądzenie od strony przeciwnej, na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej; p.p.s.a.) poprzez wyjście przez Sąd I instancji poza granice sprawy i przyjęcie, iż w sprawie istnieją wątpliwości co do skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienie zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej "O.p."), a co za tym idzie wątpliwości co do zaistnienia w sprawie przedawnienia zobowiązania podatkowego, co skutkowe uchyleniem zaskarżonej decyzji, podczas gdy zaskarżona decyzja została wydana i skutecznie doręczona przed upływem terminu przedawnienia, - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez: 1) wadliwe sporządzenie uzasadnienia z uwagi na nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu kwestii, iż organ doręczył swoją decyzję przed upływem terminu przedawnienia, co w ostateczności skutkowało uchyleniem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie i udzieleniem błędnych wskazań co do dalszego kierunku działania oraz 2) niewskazanie w uzasadnieniu jakie przepisy prawa procesowego zostały naruszone przez Organ, a co było podstawą uchylenia decyzji, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122,124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż w sprawie istnieją wątpliwości co do zaistnienia w sprawie przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na zastrzeżenia co do skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienie zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 4 ustawy O.p., które powinny zostać zbadane przez Organ, podczas gdy zaskarżona decyzja została wydana i skutecznie doręczona przed upływem terminu przedawnienia, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 4 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania, iż w sprawie ma zastosowanie art. 70 § 4 O.p. do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy w sprawie zaskarżona decyzja została wydana i skutecznie doręczona przed upływem terminu przedawnienia. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Przesłanką uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie było, zdaniem Sądu pierwszej instancji, niewyjaśnienie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok. Na wstępie należy przede wszystkim podkreślić, iż w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok przedawniało się, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., w dniu 31 grudnia 2017r. Poza sporem w sprawie pozostaje, że decyzja organu odwoławczego została skutecznie doręczona przed tą datą, a mianowicie 28 grudnia 2017r. Skoro decyzja organu odwoławczego stała się ostateczną przed upływem terminu przedawnienia, to nie może zaistnieć stan braku wyjaśnienia kwestii przedawnienia, o którym mowa w zaskarżonym wyroku. W szczególności nie mogło dojść do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, a także nie można zarzucić w postępowaniu organu nadmiernego formalizmu. Decyzja ta znalazła się w obrocie prawnym przed upływem terminu przedawnienia i podlega, w sytuacji zaskarżenia do sądu, kontroli merytorycznej w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Odmienną kwestią jest natomiast wykonalność tej decyzji z uwagi na ewentualny brak wystąpienia przesłanki zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia w terminie do 31 grudnia 2017 r. W sytuacji, gdy przesłanki takie nie wystąpiły, skarżącemu służą odpowiednie środki prawne, przykładowo w sprawie egzekucyjnej może zgłosić zarzut nieistnienia obowiązku (art. 33 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1960 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - Dz.U. z 2022r. poz. 479). Nie są one jednak objęte niniejszym postępowaniem. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122,124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż w sprawie istnieją wątpliwości co do zaistnienia w sprawie przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na zastrzeżenia co do skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienie zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 4 ustawy O.p., które powinny zostać zbadane przez Organ, podczas gdy zaskarżona decyzja została wydana i skutecznie doręczona przed upływem terminu. Wobec skuteczności tego zarzutu procesowego Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił do uzasadnienia pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Sąd ten będzie zobowiązany do rozpoznania sprawy, przy uwzględnieniu tego, że kontrolowana decyzja została doręczona przed upływem terminu przedawnienia. Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 206 § 2 p.p.s.a. orzekł o częściowym zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego, przyznając je organowi w kwocie stanowiącej równowartości wpisu od skargi kasacyjnej.