II FSK 1508/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1328/16 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor), decyzją z dnia 23 sierpnia 2016r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 23 maja 2016r. odmawiającą M. Z. (dalej: Skarżący) ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od uzyskiwanych w 2016r. dochodów. Skarga na powyższą decyzję została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 4 stycznia 2017r., sygn. akt I SA/Gd 1328/16 (podobnie jak inne powoływane orzeczenia, dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że Skarżący świadczący pracę na statku, którego faktyczny zarząd znajduje się w Brazylii, nie może skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.). We wniesionej skardze kasacyjnej, Skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: I. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1/ art. 145 § 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, co w sposób istotny przełożyło się na wynik sprawy; 2/ art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora z dnia 23 sierpnia 2016r. pomimo, iż organ podatkowy nie rozstrzygnął niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Skarżącego zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej; 3/ art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a i art. 27g u.p.d.o.f., poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora z dnia 23 sierpnia 2016r. pomimo istnienia przesłanek do jej uwzględnienia; 4/ art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść Skarżącego wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzących Skarżącego; 5/ art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 O.p. poprzez wadliwe stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania. II. przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1/ art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP, poprzez błędne uznanie, iż Skarżącemu nie przysługuje ulga abolicyjna w sytuacji nieuiszczenia podatku poza granicami kraju, prowadzące do niezgodnego z prawem nałożenia na Skarżącego obciążeń podatkowych w drodze decyzji administracyjnej; 2/ art. 22 § 2a O.p. poprzez uznanie, że Skarżący nie uprawdopodobnił okoliczności, iż wpłacone przez niego zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku, co bezwzględnie stanowi o wadliwości tej decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego; 3/ rażące naruszenie art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie tj. wskazanie, że dochód Skarżącego będzie opodatkowany wg. zasad ogólnych bowiem według organu Skarżący nie ma prawa do ulgi abolicyjnej; 4/ rażące naruszenie art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skoro nie następuje opodatkowanie w Brazylii to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód Skarżącego podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej; 5/ art. 27g u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania Skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie. W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie sprawy i uwzględnienie skargi, względnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Dyrektor w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do tego, czy Skarżący uprawdopodobnił możliwość zaniechania poboru miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016r. przez to, że osiągając dochody za granicą (Brazylia) i nie uiszczając podatku za granicą, ma prawo skorzystać z ulgi abolicyjnej. Kwestia możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej była już wielokrotnie rozstrzygana przez Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyrokach z 29 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3163/15, z 23 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 396/16, z 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 596/15, z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 8/17. Sąd w niniejszym składzie poglądy wyrażone w tych orzeczeniach w pełni podziela i uznaje za własne. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 27 ust. 9 i 9a w związku z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. Analiza przepisów dotyczących ulgi abolicyjnej prowadzi bowiem do wniosku, że mowa w nich o podatku dochodowym zapłaconym w obcym państwie. Zatem w sytuacji, gdy podatnik nie zapłaci podatku za granicą, w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania. Tym samym, skoro Skarżący nie uiszczał za granicą podatku, nie będą mogły mieć zastosowania przepisy art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f., a w konsekwencji nie będzie on mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g u.p.d.o.f. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rację ma Dyrektor, że tylko uiszczanie przez Skarżącego podatku w Brazylii uprawniałoby go do skorzystania z ulgi abolicyjnej i tym samym możliwym byłoby zaniechanie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016r. Przepis art. 27g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, że podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14 ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Według postanowień ust. 2 tego artykułu, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Ulga abolicyjna, zdefiniowana w art. 27g u.p.d.o.f., przeznaczona jest dla podatników, którzy uzyskali przychód za granicą Polski w państwie, dla którego właściwą metodą unikania podwójnego opodatkowania jest metoda proporcjonalnego odliczenia. Art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. stanowi bowiem, że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Z kolei zgodnie z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio. Skoro Skarżący nie zapłaci podatku w Brazylii, to w sposób oczywisty nie ma kwoty do odliczenia z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. Tym samym Skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. i w konsekwencji brak było podstaw do zaniechania poboru zaliczek na podatek dochodowy. Skarżący uprawdopodabniał bowiem zaniechanie poboru zaliczek, o którym mowa w art. 22 § 2a O.p., możliwością skorzystania z ulgi abolicyjnej. Wobec tego, że stanowisko Skarżącego okazało się niezasadne, nie ziściła się przesłanka wskazana w tym przepisie. Tytułem wyjaśnienia należy wskazać, że analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego prowadzi do wniosku, że nie ma rozbieżności co do tego, iż w przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą, a Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to podatnik nie może skorzystać z ulgi abolicyjnej. W następujących wyrokach: z dnia 4 grudnia 2015r., sygn. akt II FSK 2688/15; z dnia 8 marca 2018r., sygn. akt II FSK 596/16 oraz sygn. akt II FSK 653/17; z dnia 11 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 818/16; z dnia 7 marca 2018r., sygn. akt II FSK 529/16; z dnia 23 lutego 2018r., sygn. akt II FSK 396/16; z dnia 29 listopada 2017r., sygn. akt II FSK 3163/15; z dnia 20 września 2016 r., sygn. akt 1898/16, wyrażono pogląd, iż zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej. Co istotne, poza dwoma z ww. orzeczeń, wszystkie z nich zapadły na gruncie spraw, w których przedmiotowa kwestia dotyczyła dochodów uzyskiwanych z pracy w Brazylii, tj. właśnie w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednolitość orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w odniesieniu do omawianego zagadnienia prawnego oznacza, że brak podstaw do twierdzenia, że przepisy prawa podatkowego normujące omawiane zagadnienie prawne budzą wątpliwości i że wątpliwości te winny być rozstrzygnięte na korzyść podatnika, stosownie do art. 2a O.p. W tej sytuacji wyrażanie odmiennego poglądu w tej kwestii przez niektóre wojewódzkie sądy administracyjne nie jest okolicznością pozwalającą na stwierdzenie, że takowe wątpliwości rzeczywiście występują. Zasada wyrażana w tym przepisie znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie wolno przypisać jej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika. Chodzi przy tym o rzeczywiste, uzasadnione wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika. Podatnik nie może oczekiwać, aby przepis art. 2a O.p. był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni, dokonanej przy uwzględnieniu poszczególnych, a zgodnych z prawem jej metod, przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał. Na powyższą ocenę, nie mogły mieć wpływu powołane w skardze kasacyjnej orzeczenia sądów administracyjnych. Wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2015r., sygn. akt II FSK 2406/15 odnosił się bowiem do dochodów uzyskiwanych przez podatników w Norwegii, czyli kraju z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. To właśnie zapisy umowy dwustronnej determinowały treść rozstrzygnięcia i dlatego argumentacja zawarta w tym wyroku nie może odnosić się do realiów niniejszej sprawy. Powołany zaś wyrok WSA w Szczecinie z dnia 8 marca 2017r., sygn. akt I SA/Sz 1227/17 został uchylony wyrokiem NSA z dnia 8 czerwca 2018r., sygn. akt II FSK 1353/17. Z kolei wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2016r., sygn. akt I SA/Gl 820/16 dotyczył Malezji, czyli kraju z którym Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tezy tego wyroku nie mogą mieć zatem zastosowania w niniejszej sprawie. Powołane zaś przez Skarżącego pismo Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 31 października 2016r., nr DD10.8201.1.2016.GOJ, wydano "w sprawie stosowania ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do marynarzy, mających miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskujących dochody z tytułu pracy najemnej na pokładach statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania". Minister skupił się w nim na Norwegii, a jego argumentacja w sposób znaczący determinowana była przez treść umowy podpisanej z tym państwem przez RP. Argumentacja ta nie przystaje zatem do stanu faktycznego występującego w niniejszej sprawie. Podsumowując należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy dokonały prawidłowej wykładni art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g ust.1 i ust. 2 u.p.d.o.f. i w konsekwencji prawidłowo oceniły, że nie ziściła się przesłanka przewidziana w art. 22 § 2a O.p., uzasadniająca zaniechanie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016r. Nie sposób zatem zarzucić organowi odwoławczemu błędnego zastosowania art. 233 § 1 pkt 1 O.p., gdyż po stwierdzeniu, że zaskarżona do niego decyzja odpowiada prawu, powinien normę przewidzianą w tym przepisie zastosować. Skoro Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni i oceny sposobu zastosowania przepisów prawa materialnego, to niezasadne okazały się także zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do błędnego zastosowania art. 151 p.p.s.a. oraz niezastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Odnosząc się do zarzutów dotyczących art. 120 i art. 121 O.p. (zasady legalizmu i zaufania do organów podatkowych) wyjaśnić należy, że o naruszeniu tych zasad nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 26 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 51/15). Skarżący zarzucił również naruszenie art. 122, art. 235 O.p. oraz art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, lecz nie wskazał w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w czym naruszenia tych przepisu upatruje. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma zatem możliwość odniesienia się do tych zarzutów. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.