II FSK 1506/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8 października 2025 r. sygn. akt I SA/Bk 321/25 w sprawie ze skargi J. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 czerwca 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. C. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 8 października 2025 r., sygn. akt I SA/Bk 321/25, oddalił skargę J. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 czerwca 2025 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W skardze kasacyjnej J. C. zakwestionowała wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając: (1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest — art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo że w toku postępowania interpretacyjnego doszło do naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2025 r. poz. 111; dalej: o.p.); (2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: a) art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że sprzedaż przez skarżącą opisanych we wniosku o interpretację indywidualną nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych; b) art. 2, art. 32, art. 64, art. 84, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że zawarte tam wartości konstytucyjne nie przemawiają za tym, aby odstąpić od wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. dokonanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Powołując się na powyższe podstawy, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Obie strony zarzekły się rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie zarzutami wskazanymi w skardze kasacyjnej. Zarzuty te zaś zostały oparte na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a., to jest na: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jednakże w niniejszej sprawie stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia sprawy jest w rzeczywistości bezsporny, a sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego stanowią konsekwencję przyjętej przez organ podatkowy oraz WSA interpretacji przepisów prawa materialnego wyrażonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 5 u.p.d.o.f. Stąd też w pierwszej kolejności zostaną ocenione zarzuty naruszenia prawa materialnego. Przedmiotem sprawy jest kwestia opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: (a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, (b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, (c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, (d) innych rzeczy, — jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c — przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy — przed upływem poł roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Z treści przytoczonego przepisu wynika wprost, że ustawodawca wiąże powstanie przychodu z odpłatnym zbyciem m.in. nieruchomości, jej części lub udziału w niej, niedokonanym w ramach działalności gospodarczej, jeśli to odpłatne zbycie miało miejsce przed upływem 5 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Z treści wniosku o interpretację wynika, że skarżąca sprzedała w 2021 r. dwa lokale mieszkalne oraz nieruchomość gruntową, otrzymane w darowiźnie od ojca (lokale mieszkalne otrzymała w 2017 r., nieruchomość gruntową w 2016 r.). Ojciec skarżącej zmarł w grudniu 2020 r., zaś w czerwcu 2021 r. zostało wydane postanowienie stwierdzające nabycie przez skarżącą (jedynego spadkobiercę) spadku na podstawie testamentu. Ojciec skarżącej nabył nieruchomość gruntową w 2005 r., natomiast lokale mieszkalne w 2009 i 2014 r. Organ interpretacyjny uznał, że wymieniona sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Skarżąca nabyła nieruchomości w 2016 i 2017 r., a więc pięcioletnie okresy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, upływały z końcem 2021 r. dla nieruchomości gruntowej oraz z końcem 2022 r. dla lokali mieszkalnych. Skoro zbycie nieruchomości nastąpiło przed upływem ww. pięcioletniego terminu, to osiągnięty przychód podlega, zdaniem organu, opodatkowaniu. Skarżąca wywodzi natomiast, że w przytoczonym stanie faktycznym przy obliczaniu pięcioletniego terminu należy uwzględnić regulację zawartą w art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. Unormowanie to zostało dodane ustawą z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2159) i znajduje zastosowanie do odpłatnego zbycia dokonanego po 1 stycznia 2019 r. Przepis ten stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę. Stanowisko strony skarżącej jest błędne. Wykładnia gramatyczna art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. nie nasuwa żadnych wątpliwości i wynika z niej, że zawarta w tym przepisie modyfikacja daty, od której należy liczyć wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. pięcioletni okres, dotyczy jedynie sytuacji, gdy odpłatne zbycie dotyczy nieruchomości nabytej w drodze spadku. Jednoznaczna treść art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. świadczy o zamiarze ustawodawcy stosowania ogólnej reguły z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. do wszystkich innych przypadków (m.in. zbycia nieruchomości nabytej w drodze darowizny). Przypomnieć należy, że tak w orzecznictwie, jak i w doktrynie przyjmuje się na gruncie prawa podatkowego prymat wykładni językowej (por. uchwały NSA z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; z 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11; z 17 listopada 2014 r., II FPS 3/14; z 22 czerwca 2015 r., II FPS 3/15). Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. Również w świetle konstytucyjnych zasad zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa (wypływającej z klauzuli demokratycznego państwa prawnego — art. 2 Konstytucji RP) oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy. Sięgając po pozajęzykowe metody wykładni należy ponadto pamiętać, że ich wynik powinien mieścić się w językowym znaczeniu słów tworzących dany przepis prawa. Wykładnia funkcjonalna i systemowa są subsydiarne względem wykładni językowej. W sytuacji gdy wykładnia językowa pozwala na jednoznaczne ustalenie normy prawnej na podstawie obowiązujących przepisów, to za niedopuszczalne należy uznać poprawianie lub korygowanie treści aktu prawnego przez wykładnię systemową lub celowościową. Zasada pierwszeństwa wykładni językowej dopuszcza odstępstwa od wyniku jej zastosowania tylko wówczas, gdy wynik ten prowadziłby do rezultatów absurdalnych, rażąco niesprawiedliwych, bądź naruszających wartości konstytucyjne (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 56). Z tą ostatnią sytuacją nie mamy jednak do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Przepis art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. jest jasny pod względem językowym. Rozszerzenie sformułowania "nabytych w drodze spadku nieruchomości", na nieruchomości nabyte w drodze darowizny, prowadziłoby do jawnego naruszenia zakazu wykładni synonimicznej, tj. zakazu nadania różnym wyrażeniom tego samego znaczenia (J. Wróblewski, Rozumienie prawa i jego wykładnia, Ossolineum 1990, s. 79). Zwrócił na to uwagę Sąd pierwszej instancji wskazując słusznie, że prawodawca podatkowy wyraźnie rozróżnia cywilnoprawne pojęcia spadku i darowizny. Przepisy prawa nie mogą być interpretowane w sposób przeczący podstawowym intuicjom językowym. Nie sposób więc twierdzić, że przez nieruchomości nabyte w drodze spadku w rozumieniu art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. należy rozumieć również nieruchomości nabyte w drodze darowizny. Ponadto, jeżeli wbrew jasnemu pod względem językowym sformułowaniu przepisu, nadawałoby mu się jakieś inne znaczenie, aniżeli oczywiste znaczenie językowe (np. w drodze wykładni celowościowej rozszerzało zakres jego działania), wówczas rola ustawodawcy byłaby tylko pozorna (por. uchwała SN z 20 czerwca 2000 r., I KZP 16/00, OSNKW 2000 nr 7-8, poz. 60; por. też J. Wróblewski, Rozumienie prawa i jego wykładnia, Wrocław 1990 r., s. 66; Z. Ziembiński, O stanowieniu i obowiązywaniu prawa. Zagadnienia podstawowe, Warszawa 1995 r., s. 82). Wola ustawodawcy została zaś wyrażona w cytowanym unormowaniu w sposób niebudzący wątpliwości. Jak słusznie zauważa Sąd pierwszej instancji, gdyby zamiarem ustawodawcy — jak tego chce skarżąca — była modyfikacja polegająca na przyjmowaniu innej, wcześniejszej daty dotyczącej wszelkich nabyć nieodpłatnych, a więc również w wyniku zawartej umowy darowizny, to znalazłoby to odzwierciedlenie w brzmieniu przepisu. Na takie posunięcie ustawodawca się jednak nie zdecydował, mimo że w toku procesu legislacyjnego m.in. Krajowa Rada Doradców Podatkowych zwracała uwagę, że zastosowanie nowego przepisu tylko do spadkobrania stawia w gorszej sytuacji podatników, których rodziny uregulowały stosunki majątkowe jeszcze przed śmiercią właścicieli nieruchomości, w drodze darowizn (str. 6 raportu z konsultacji publicznych i opiniowania projektu ustawy wprowadzającej zmiany do u.p.d.o.f.; dostępny na https://www.sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?nr=2854). Reasumując, argumentacja prezentowana w skardze kasacyjnej nie dawała podstaw do odstąpienia od jednoznacznych wniosków wynikających z wykładni językowej ww. przepisu. Bliższa analiza treści skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że jej autor w istocie nie kwestionuje wyników wykładni językowej art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f., zaś cała zawarta w niej argumentacja odwołuje się do pewnej analogii jaką, w jego ocenie, można dostrzec pomiędzy sytuacją spadkobiercy i obdarowanego. W ocenie strony art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. należy interpretować uwzględniając wszystkie przypadki, w których dochodzi do sukcesji majątku w rodzinie. Zdaniem strony, ratio legis tego przepisu jest zapewnienie, aby sprzedaż nieruchomości należącej od lat do majątku rodzinnego nie była obciążona podatkiem dochodowym, niezależnie od tego, czy własność przeszła na następcę w drodze dziedziczenia, czy innych rozrządzeń ostatniej woli spadkodawcy. Darowizna dokonana za życia spadkodawcy na rzecz jedynego spadkobiercy, stanowi zdaniem skarżącej realizację woli spadkodawcy, co do przekazania majątku następcy. W rozpatrywanej sprawie ojciec podatniczki już w testamencie z ... r. ustanowił ją jedyną spadkobierczynią, a następnie za życia stopniowo przekazał jej większość swojego majątku (nieruchomości) w formie darowizn. W ocenie skarżącej można zatem stwierdzić, że jego wolą było przekazanie całego dorobku życia córce, czemu służyły zarówno rozrządzenia na wypadek śmierci (testament), jak i dokonane za życia darowizny. W tej sytuacji, zdaniem skarżącej, darowizna stanowiła ekonomiczny i funkcjonalny ekwiwalent dziedziczenia, a skoro tak, to osobie obdarowanej, należącej do kręgu spadkobierców, powinny przysługiwać uprawnienia osoby, która nabyła nieruchomość w drodze spadku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stosowanie tego rodzaju analogii jest nieuprawnione. Treść art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. nie wskazuje, by celem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania przypadków, w których dochodzi do przeniesienia składników majątkowych w ramach rodziny, skoro spadkobiercą, jak również obdarowanym, nie musi być członek rodziny. Z treści art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. nie można też wysnuwać dodatkowej przesłanki istnienia więzi ekonomicznej między osobami, o których mowa w tym przepisie, co wskazuje na wolę ustawodawcy preferencyjnego potraktowania sytuacji odpłatnego zbywania majątku nabywanego ze spadku, niezależnie od tego czy ma to miejsce między osobami bliskimi, czy też nie. Podsumowując tę część rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. Nie są również zasadne zarzuty naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji RP. W ocenie NSA na gruncie rozpoznawanej sprawy, żadne wartości konstytucyjne nie przemawiają za tym, by odstąpić od językowego rozumienia wskazanych powyżej przepisów. Wątpliwości strony skarżącej w tym zakresie nie zostały podzielone przez Trybunał Konstytucyjny, który w sprawie (na którą powoływał się autor skargi kasacyjnej) wydał postanowienie z 31 stycznia 2024 r., sygn. akt P 1/19, którym umorzył postępowanie w przedmiocie zbadania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-d u.p.d.o.f. z art. 21 ust. 1, art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu Trybunał podkreślił m.in., że "ciężary publiczne w formie prawidłowo stanowionych podatków nie mogą być [co do zasady] oceniane w kategoriach wpływu na stan majątkowy podatników i uznane za niekonstytucyjną ingerencję w sferę własności i innych praw majątkowych chronionych na podstawie art. 64 Konstytucji (zob. np. wyroki TK z: 13 października 2008 r., sygn. K 16/07, OTK ZU nr 8/A/2008, poz. 136; 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, OTK ZU nr 6/A/2013, poz. 80; 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12, OTK ZU nr 7/A/2013, poz. 97)." Trudno też dopatrzyć się naruszenia zakazu dyskryminacji, wypływającego z art. 32 ust. 2 Konstytucji RP, skoro obie grupy podatników (spadkobiercy oraz obdarowani) pozostają zasadniczo w odmiennej sytuacji z punktu widzenia prawa podatkowego. Nie można też uznać za uzasadnione zarzuty naruszenia art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucją RP, skoro obowiązki podatkowe zostały nałożone na skarżącą w formie ustawy, z zachowaniem wszelkich gwarancji konstytucyjnych. Strona skarżąca nie może również poszukiwać skutecznego wsparcia dla swojej argumentacji w wyroku WSA w Łodzi z 19 listopada 2024 r. (I SA/Łd 607/24). Wyrok ten został wydany w zasadniczo odmiennym stanie faktycznym, w którym zbywana nieruchomość została nabyta w drodze spadkobrania, nie zaś — jak w niniejszej sprawie — w drodze darowizny. Reasumując, przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się w całości bezzasadne. Stanowisko Sądu pierwszej instancji, jak i wspierająca je argumentacja, są w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe i nie naruszają wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Za bezskuteczne należy również uznać zarzuty naruszenia prawa procesowego, to jest art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., a także art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Z przytoczonych już wyżej rozważań wynika, że prezentowana przez organ podatkowy interpretacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych była właściwa i została należycie uzasadniona. Interpretacja ta wprawdzie stoi w opozycji do stanowiska prezentowanego konsekwentnie przez podatnika, jednak wyprowadzenie odmiennych od oczekiwanych przez skarżącego, konsekwencji prawnych z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, nie może stanowić o naruszeniu przez organ interpretacyjny zasady legalizmu, jak również zasady zaufania do organów podatkowych. Sąd pierwszej instancji akceptując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji nie dopuścił się zatem naruszenia powołanych przepisów prawa procesowego Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2026 r. poz. 118 ze zm.).