II FSK 1504/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "V." sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1365/16 w sprawie ze skargi "V." sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2016 r. nr IBPB-1-3/4510-380/16/MO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "V." sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1365/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę V. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej spółka podała, że prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE) na podstawie zezwolenia z 10 lutego 2014 r. oraz poza obszarem SSE. W dniu 17 lutego 2014 r. spółka zakupiła od SSE grunty, na których ma być realizowana inwestycja na podstawie tego zezwolenia. W dniu 11 czerwca 2014 r. starosta wydał (zakupionych przez spółkę) i nałożył na spółkę opłatę roczną z tytułu wyłączenia gruntu z działalności rolnej (uiszczaną przez okres 10 lat). Spółka poinformowała, że opłata roczna z tytułu wyłączenia z produkcji rolniczej gruntów rolnych nie jest zaliczana przez spółkę do kosztów wytworzenia środka trwałego, o czym mowa w ustawie z dnia 29 kwietnia 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Z 2016 r. poz. 1047 ze zm.; dalej: ustawa o rachunkowości). Wydatki na odrolnienie traktowane są przez spółkę jako koszty rodzajowe, zaliczane na bieżąco do kosztów uzyskania przychodów. Na tle wskazanego powyżej stanu faktycznego powstał spór czy poniesione przez spółkę wydatki z tytułu opłaty rocznej związanej z wyłączeniem z produkcji rolnej gruntów związanych z działalnością strefową spółki, można uznać za wydatki inwestycyjne kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną udzieloną przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych. Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę spółki, podzielił stanowisko organu interpretacyjnego. Sąd wyjaśnił, że wyczerpujące wyliczenie wydatków zaliczanych do wydatków kwalifikowanych zawiera § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 465 ze zm., dalej: rozporządzenie w sprawie pomocy publicznej). Stwierdził, że z przepisów tego rozporządzenia wynika, iż aby dany wydatek mógł być objęty pomocą publiczną, powinny zostać spełnione łącznie następujące warunki: musi to być koszt inwestycji; faktycznie poniesiony w trakcie obowiązywania zezwolenia strefowego; pozostający w związku z realizacja inwestycji na terenie strefy; przeznaczony na cele określone w § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej; zaliczony do wartości początkowej środków trwałych. Sąd uznał, że opłata roczna, którą płaci spółka z tytułu odrolnienia gruntów rolnych nie stanowi ceny nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego, o której mowa w § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej, nie mieści się również w kategorii wydatków wymienionych w pkt 3, 4, 5 i 6 tego przepisu. Podniósł, iż opłata ta nie jest zaliczana przez spółkę do kosztów wytworzenia środka trwałego w myśl przepisów ustawy o rachunkowości. Wydatki na odrolnienie traktowane są przez spółkę jako koszty rodzajowe, zaliczane na bieżąco do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu niespełnienie przedmiotowego warunku skutkuje brakiem możliwości zaliczenia spornej opłaty do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą. Bez znaczenia dla kwalifikacji poniesionych wydatków było spełnienie pozostałych przesłanek, tj. iż były to koszty inwestycji poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia strefowego, poniesione w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że w sytuacji, gdy za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, które są kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych i stanowią element jej wartości początkowej, to wydatek w postaci opłaty rocznej związany z odrolnieniem gruntów stanowiący koszt pośredni - nie może zostać zaliczony do kosztów kwalifikowanych do objęcia pomocą publiczną. W skardze kasacyjnej spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), tj.: 1) art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), 2) art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (DZ.U. z 2015 r., poz. 282; dalej: ustawa o SSE), 3) § 3 ust. 1 w zw. z § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej - poprzez ich błędne zastosowanie, które w wyniku dokonania wykładni zawężającej pozwoliły Sądowi na przyjęcie, że wydatki ponoszone przez spółkę w postaci opłaty rocznej związanej z odrolnieniem gruntów stanowiące koszt pośredni - nie mogą być zaliczone do kosztów kwalifikowanych do objęcia pomocą publiczną zgodnie z art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z § 3 ust. 1 w zw. z § 6 ust. 1 rozporządzenia. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia, w którym motywy rozstrzygnięcia nie zostały wyjaśnione z uwzględnieniem treści wszystkich przepisów prawa mających zdaniem Sądu zastosowanie w sprawie, co w konsekwencji rzutuje na obciążenia fiskalne spółki. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie, celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 P.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Przepis art. 174 P.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zauważenia wymaga, że w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. wymieniono dwie formy naruszenia prawa materialnego umożliwiające zaskarżenie orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji: błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W przypadku błędnej wykładni przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że jakkolwiek te dwie postacie naruszenia prawa materialnego w procesie stosowania prawa mogą pozostawać ze sobą w funkcjonalnym związku, to jednak nie powinny być utożsamiane, tym bardziej że ustawodawca wyraźnie je wyodrębnił. Zrównanie tych pojęć powoduje niejasność, na czym konkretnie wytknięte naruszenia polegają. Dlatego stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, strona powinna określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia. Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Natomiast w odniesieniu do uchybienia przepisom procesowym konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Podkreślić należy, że nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej oraz należytego uzasadnienia. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Podkreślić należy, że nie wystarczy w skardze kasacyjnej wymienić w luźny sposób kilku przepisów. Trzeba wskazać indywidualne uzasadnienie dla każdego zarzutu formułowanego wobec każdego z tych przepisów, który w ocenie kasatora naruszył Sąd pierwszej instancji (wyrok NSA z 8 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 289/18 - publ. orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. W petitum wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej postawiono zarzut naruszenia art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 1 ustawy o SSE, ale wbrew wymogom art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. w uzasadnieniu nie tylko nie rozwinięto tych zarzutów poprzez wyjaśnienie na czym według kasatora polegało naruszenie wskazanych przepisów, ale w ogóle o nich nie wspomniano. W związku z tym zarzuty te uchylają się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Spośród wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów jako naruszone, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skoncentrowano się na regulacji z § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny może poddać ocenie zasadność zarzutu naruszenia tego przepisu. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, iż skarżąca nie kwestionowała tego, że § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej znajduje w sprawie niniejszej zastosowanie, a wręcz stwierdziła, że aby wydatki poniesione przez inwestora mogły zostać uznane za wydatki kwalifikowane, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., powinny one zostać przeznaczone na cele określone w tymże § 6 ust. 1. Przypomnieć należy, że zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące: 1) ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego; 2) ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika; 3) kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych; 4) ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3; 5) kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji; 6) ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy. Ja słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, cytowany § 6 ust. 1 zawiera katalog zamknięty wydatków kwalifikowanych. Zatem, aby dany wydatek mógł być za taki uznany, powinien spełniać kryterium wymienione w jednym z sześciu punktów tego przepisu. Niewątpliwie zaś opłata za wyłączenie gruntu z działalności rolnej nie spełnia żadnego z tych kryteriów. Nie jest ani ceną nabycia (lub elementem ceny) nabycia gruntów rolnych (pkt 1), ani ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych (pkt 2), ani też kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych (pkt 3). W warunkach niniejszej sprawy w sposób oczywisty nie spełnia kryteriów określonych w pkt 4, 5 i 6 § 6. Autor skargi kasacyjnej twierdzi, że w przypadku opłaty za odrolnienie zrealizowana jest cała dyspozycja wynikająca z § 6 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej, tzn. dochodzi zarówno do poniesienia kosztu inwestycyjnego na realizację jednego z wymienionych w ust. 1 składników majątkowych (grunt) oraz dochodzi do skutecznego nabycia nieruchomości i jej wykorzystania na cele związane z działalnością strefową. Pomija jednak tę zasadniczą okoliczność, iż według postanowień § 6 ust. 1 wydatkiem kwalifikującym się do objęcia pomocą jest koszt inwestycji będący ceną nabycia gruntów, zaś opłata za odrolnienie nie wchodzi w skład ceny nabycia gruntów (od jej uiszczenia nie jest uzależnione nabycie gruntów). W skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi pierwszej instancji zawężającą wykładnię przepisów prawa materialnego, jednak uczyniono to bez odniesienia do konkretnego przepisu prawa. Nie wskazano więc jaka powinna być prawidłowa wykładnia danego przepisu prawa i w czym skarżący upatruje dokonanie jego zawężającej wykładni (o czym już była mowa wcześniej). Gdyby przyjąć, iż skarżącemu chodzi o zawężającą wykładnię § 6 ust. 1, bo jak już powiedziano, tylko o tym przepisie mowa w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, to stwierdzić należy, iż jego brzmienie nie budzi żadnych wątpliwości w zakresie istotnym w rozpoznanej sprawie, a zatem jego literalna wykładnia wystarcza do zrozumienia treści normatywnej tego przepisu. Sąd pierwszej instancji nie wykroczył poza tę treść. Ponieważ skarżący nie podał jakie konkretnie wątpliwości jego zdaniem powstają na gruncie przepisów prawa materialnego, dalsza wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego jest niemożliwa. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) P.p.s.a. wskazać należy, iż nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Natomiast w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.