II FSK 1500/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 827/16 w sprawie ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 827/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. M. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 marca 2016 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego P. (NUS) z dnia 3 września 2015 r., orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu spółki I. Sp. z o.o. w likwidacji, za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. W opinii skarżącego, w sprawie nie zaistniały przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji. Sąd poddał analizie regulację z art. 239b § 1 pkt 1-4 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.). Podniósł, iż organ podatkowy pierwszej instancji wykazał wystąpienie w sprawie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1, 2 i 4 O.p. Ustalił on bowiem, że wobec skarżącego toczy się postępowanie egzekucyjne dotyczące należności z tytułu podatku od towarów i usług za 2009 r. w łącznej kwocie 49.386,63 zł, lecz egzekucja jest nieskuteczna. Ustalił też, że skarżący nie posiada majątku, na którym można ustanowić hipotekę lub zastaw skarbowy. Okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące (postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji zostało wydane 9 grudnia 2015 r., natomiast zobowiązanie w podatku od towarów i usług spółki za wrzesień 2010 r. przedawniało się w dniu 9 stycznia 2016 r., a za październik 2016 r. przedawniało się w dniu 30 stycznia 2016 r.). Zdaniem Sądu wskazane przez organ okoliczności uprawdopodobniają, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, ponieważ pomimo wykazywanego dochodu skarżący nie uregulował należności w łącznej kwocie 49.386,63 zł, prowadzona egzekucja jest nieskuteczna, przy czym niewyegzekwowana kwota jest znacznie niższa niż łączna wartość zaległości podatkowych i odsetek wynikających z decyzji z dnia 3 września 2015 r. (łącznie 542.917,24 zł). Są to fakty, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek nie zostanie zapłacony. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił: 1) na podstawie art 174 pkt 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 2016, poz. 718 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) naruszenie art. 151 w zw. z 141 pkt 4 P.p.s.a w zw. z art. 239a i b § 1 pkt 1- 4 i art 239b § 2 O.p. poprzez przyjęcie, iż zaistniały przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji NUS z dnia 3 września 2015 r. oraz poprzez nie ustosunkowanie się do zarzutów skarżącego wskazanych w skardze; 2) na podstawie art 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj. art. 151 w zw. z 141 pkt 4 P.p.s.a w z art. 239a i b § 1 pkt 1-4 i art 239b § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż zaistniały przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji NUS z dnia 3 września 2015 r. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie, celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której w niniejszej sprawie nie stwierdzono. Przepis art. 174 P.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zauważenia wymaga, że w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. wymieniono dwie formy naruszenia prawa materialnego umożliwiające zaskarżenie orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji: błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W przypadku błędnej wykładni przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że jakkolwiek te dwie postacie naruszenia prawa materialnego w procesie stosowania prawa mogą pozostawać ze sobą w funkcjonalnym związku, to jednak nie powinny być utożsamiane, tym bardziej że ustawodawca wyraźnie je wyodrębnił. Zrównanie tych pojęć powoduje niejasność, na czym konkretnie wytknięte naruszenia polegają. Dlatego stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, strona powinna określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia. Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Zastrzec trzeba, że poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego (w tym niewłaściwego jego zastosowania) nie można zwalczać ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd pierwszej instancji za miarodajne. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, przy czym przez wzgląd na postanowienia art. 174 pkt 2 P.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa materialnego wykazywać można poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego lub zarzut naruszenia prawa materialnego. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej oraz należytego uzasadnienia. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Podkreślić należy, że nie wystarczy w skardze kasacyjnej wymienić w luźny sposób kilku przepisów. Trzeba wskazać indywidualne uzasadnienie dla każdego zarzutu formułowanego wobec każdego z tych przepisów, który w ocenie kasatora naruszył Sąd pierwszej instancji (wyrok NSA z 8 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 289/18). Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia wymogów określonych powyżej omówionymi przepisami prawa. Skarżący w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania wskazał na naruszenie "art. 151 w zw. z 141 pkt 4 P.p.s.a w zw. z art. 239a i b § 1 pkt 1- 4 i art 239b § 2 O.p. poprzez przyjęcie, iż zaistniały przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji NUS z dnia 3 września 2015 r. oraz poprzez nie ustosunkowanie się do zarzutów skarżącego wskazanych w skardze", ale zarzutów tych nie uzasadnił w sposób wyżej wskazany. Przede wszystkim nie wykazał wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy. Nie wyjaśnił w oparciu o treść art. 239a i art. 239b § 1 pkt 1-4 oraz §2 O.p. w czym konkretnie upatruje naruszenie tych przepisów. Podał art. 141 pkt 4 P.p.s.a., podczas, gdy artykuł ten nie zawiera jednostki redakcyjnej oznaczonej jako punkt i w uzasadnieniu nawet pośrednio nie rozwinął zarzutu naruszenia tego przepisu. Ponieważ w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej skarżący wspomniał o nieustosunkowaniu się do zarzutów podniesionych w skardze, przyjąć można, iż podanie art. 141 pkt 4 P.p.s.a. jest oczywistą omyłką i chodzi o przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. Niemniej jednak zważywszy, że skarżący nie podał konkretnych zarzutów, do których nie odniósł się Sąd pierwszej instancji i nie wykazał wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy, do zarzutu tego nie sposób odnieść się. Co najwyżej wyjaśnić można, iż fakt nieodniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi nie przesądza a priori, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Należy zwrócić uwagę, że w świetle postanowień art. 184 P.p.s.a. in fine skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas, gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II OSK 682/15 - CBOSA). Uwzględnienie zatem zarzutu naruszenia omawianego przepisu może mieć miejsce wówczas, gdy wskazywana wada uzasadnienia jest na tyle poważna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku, a taka sytuacja nie występuje w niniejszej sprawie. Odnośnie zaś do drugiego zarzutu skargi kasacyjnej, stwierdzić należy, że został on błędnie zredagowany. Wskazując na naruszenie prawa materialnego w ramach tego zarzutu zarzucono naruszenie "art. 151 w zw. z 141 pkt 4 P.p.s.a w z art. 239a i b § 1 pkt 1-4 i art 239b § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż zaistniały przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji NUS z dnia 3 września 2015 r.". Pomijając nawet, że zarzut naruszenia prawa materialnego powiązano z zarzutem naruszenia przepisów postępowania, jakimi są art. 151 i art. 141 § 4 P.p.s.a., a także i to, że te same przepisy art. 239a i b § 1 pkt 1-4 i art 239b § 2 O.p. zakwalifikowano zarówno do przepisów postępowania (pkt 1 petitum skargi kasacyjnej), jak i do przepisów prawa materialnego (pkt 2 petitum skargi kasacyjnej), to najistotniejsze jest, że zarzucając błędną wykładnię przepisów wskazano w rzeczy samej na niewłaściwie ich zastosowanie, a w uzasadnieniu nie rozwinięto należycie tego zarzutu. Jeżeli skarżący twierdzi, że ustalony stan faktyczny nie odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w art. 239b § 1 i § 2 O.p., co można wyprowadzić z przytoczonego uzasadnienia omawianego zarzutu, to winien zarzucić niewłaściwe jego zastosowanie, a następnie wykazać w czym konkretnie je upatruje. Jeśli zaś skarżący uważał, że stan faktyczny sprawy został ustalony nieprawidłowo (odbiega od stanu rzeczywistego), to mógł go podważać wyłącznie poprzez zarzuty naruszenia odpowiednich przepisów postępowania. Jak już wcześniej wyjaśniono, poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego (w tym niewłaściwego jego zastosowania) nie można zwalczać ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd pierwszej instancji za miarodajne, a przecież w ramach takiego zarzutu skarżący wskazał na błędne przyjęcie, iż zaistniały przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji NUS z dnia 3 września 2015 r. Uzasadnienie skargi kasacyjnej jest wyłącznie polemiką z ustaleniami przyjętymi przez organy podatkowe, nie popartą żadnymi konkretnymi dowodami, a przede wszystkim oderwaną od podstaw kasacyjnych podniesionych w petitum skargi kasacyjnej. Niezależnie od wszystkich wykazanych nieprawidłowości występujących w skardze kasacyjnej, zauważyć można, iż organy podatkowe uznały, że wystąpiły trzy przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji (z art. 239b § 1 pkt 1, 2 i 4 O.p.), natomiast skarżący podważa wystąpienie jedynie dwóch z nich. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wystarczy spełnienie jednej przesłanki z art. 239b § 1 O.p. Organy podatkowe wykazały, że spełniona została, oprócz przesłanki z pkt 1 i 4 art. 239 § 1 O.p., również przesłanka z pkt 2 art. 239 § 1, tj., brak majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. To właśnie tej okoliczności skarżący nie podważał w ogóle. Zatem poprzez kwestionowanie dwóch przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, podczas gdy organ wskazał na wystąpienie trzech przesłanek, skarżący nie mógł doprowadzić do wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.