II FSK 1499/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2023 r., sygn. akt VIII SA/Wa 112/23 w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2022 r., nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. Stan sprawy przedstawia się następująco: Skarżący wystąpił o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2022, podnosząc, że jest marynarzem uzyskującym wynagrodzenie z wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, wobec czego do uzyskiwanych przez niego dochodów mają zastosowanie przepisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych z dnia 20.07.2006 r. (Dz. U. Nr 250, poz. 1840, dalej: Konwencja). Wniósł również o zastosowanie do tych dochodów ulgi abolicyjnej, zgodnie z art. 27g ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128, dalej: u.p:d.o.f.). Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 15.06.2022 r. odmówił skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek. Ustalił, że skarżący podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a przedstawione w toku postępowania dokumenty potwierdzały stałe zatrudnienie go na statku S., będącym jednostką typu Pipe layer vessel, służącym do układania rur na dnie, co wykluczało jego eksploatację w transporcie międzynarodowym. W przedłożonym przez skarżącego zaświadczeniu kapitana statku również brak było szczegółowych informacji dotyczących wykonywania transportu - takich, jak wskazanie przewożonych towarów. Skarżący uprawdopodobnił więc tylko dwie z trzech przesłanek określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji: wykonywanie pracy najemnej na statku morskim oraz jego eksploatację przez brytyjskie przedsiębiorstwo, nie wykazał jednak wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Decyzją z dnia 28.11.2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, wskazując, że statek S. jako jednostka służąca do budowy podwodnej infrastruktury nie spełnia przesłanki eksploatacji w transporcie międzynarodowym, wymaganej przez art. 14 ust. 3 Konwencji. Przedstawione dowody, w tym zaświadczenie kapitana statku oraz dokument Bill of Lading, wykazały, że transport ten odbywał się na własne potrzeby firmy U. , pomiędzy jej oddziałami. Nie wykazano więc, że statek wykonywał zarobkowy przewóz pasażerów lub ładunków między państwami, co uniemożliwia zastosowanie ulgi podatkowej i skutkuje opodatkowaniem dochodów skarżącego w Polsce. W skardze na tę decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 3 ust. 1 lit. h, art. 14 ust. 3 i art. 22 ust 2 lit. a Konwencji, art. 22 § 2a, art. 121, art. 187 § 1 a także art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: O.p.) przez błędne uznanie, iż nie wykazał spełnienia przesłanki dotyczącej eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez brytyjskie przedsiębiorstwo, mimo dostarczenia odpowiednich dokumentów, a także błędną wykładnię przepisów Konwencji, w tym brak rozstrzygnięcia wątpliwości na korzyść podatnika oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i zasady zaufania obywatela do organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., po. 2325, dalej: P.p.s.a.) podzielił stanowisko organów podatkowych, że statek, na którym skarżący wykonywał pracę, nie spełnia określonego w art. 14 ust. 3 Konwencji warunku eksploatacji w transporcie międzynarodowym. Głównym zadaniem tego statku była bowiem budowa podwodnej infrastruktury, a nie transport osób czy ładunków. Statek S. jest przeznaczony do układania rur, co nie kwalifikuje się jako transport międzynarodowy w rozumieniu przepisów Konwencji oraz definicji językowych i prawnych. Przemieszczanie statku było ściśle związane z wykonywaniem prac budowlanych, a dokumenty przedstawione przez skarżącego nie potwierdzały wykorzystywania statku w transporcie międzynarodowym. Dotychczasowe orzecznictwo jednoznacznie wskazuje, że jednostki tego rodzaju nie prowadzą działalności transportowej. Sąd nie uwzględnił zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady zaufania do organów podatkowych. Ostatecznie uznając, że brak jest podstaw do zastosowania ulgi abolicyjnej, a decyzja organu była zgodna z prawem. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, względnie przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: a) przepisu art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji przez jego błędną wykładnię, b) przepisów art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 2 lit. a Konwencji, w związku z art. 5 ust. 6 Konwencji Wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku sporządzonej w Paryżu dnia 24.11.2016 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369, dalej: Konwencja MLI) przez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie, c) przepisów art. 27g w związku z przepisem art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. przez ich niezastosowanie, a w konsekwencji, d) naruszenie przepisu art. 22 § 2a O.p. przez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie w związku z uznaniem, że skarżący nie uprawdopodobnił prawa do skorzystania z ulgi, o której mowa w art 27g u.p.d.o.f. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucił naruszenie: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji wskutek niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia prawa materialnego, a w szczególności błędnej wykładni art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji i niezastosowania art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 2 lit. a Konwencji w związku z art. 6 ust. 5 Konwencji MLI oraz art. 27 ust. 9 i 9a i art. 27g u.p.d.o.f., a w konsekwencji również niezastosowanie art. 22 § 2a O.p., b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji wskutek niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zdaniem skarżącego Sąd nie odniósł się do kluczowych dokumentów, takich jak zaświadczenie kapitana statku, certyfikat DNV czy dokumentów przewozowych, które jednoznacznie wskazywały na międzynarodowy charakter transportu zarobkowego realizowanego przez statek, na którym pracował. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie podniósł, że przedstawione przez skarżącego dowody, w tym certyfikat klasyfikatora DNV, czy dokumenty dotyczące przewozu ładunków, nie dowodzą zarobkowego charakteru transportu międzynarodowego, a ewentualne zdolności transportowe statku są drugorzędne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zagadnienie sporne stanowi kwestia, czy statek, na którym skarżący wykonuje pracę najemną, był eksploatowany w międzynarodowym transporcie morskim, skoro definiowany jest jako jednostka typu Pipe layer vessel to znaczy jako specjalistyczna jednostka przeznaczona do układania rurociągów na dnie akwenów morskich. Ma to zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia, ponieważ zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji wymaga, by podatnik uzyskiwał przychody z pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa. Na mocy tego przepisu warunkiem opodatkowania w Wielkiej Brytanii wynagrodzeń marynarzy będących polskimi rezydentami jest więc wykonywanie pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo brytyjskie. W konsekwencji w przypadku marynarzy będących rezydentami polskimi wykonującymi pracę na pokładzie statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwa z siedzibą w Wielkiej Brytanii, możliwość zastosowania do ich dochodów uzyskanych w Wielkiej Brytanii ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g u.p.d.o.f. uzależniona jest od tego, czy statek, na którym wykonują oni pracę, jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Spełnienie tej przesłanki powoduje, że stosownie do art. 14 ust. 3 Konwencji, wynagrodzenia tych marynarzy mogą być opodatkowane w Wielkiej Brytanii, czego skutkiem jest objęcie tych wynagrodzeń zakresem art. 22 ust. 2 lit. a Konwencji. To z kolei sprawia, że do tych wynagrodzeń ma zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania określona w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., co stosownie do treści art. 27g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., stanowi przesłankę zastosowania ulgi abolicyjnej. To zaś może prowadzić do uprawdopodobnienia, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu – co na podstawie art. 22 § 2a O.p. uprawnia do ograniczenia poboru zaliczek na ten podatek. Dlatego też organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie uznały, że uprawnienie skarżącego do ulgi abolicyjnej, a w konsekwencji także do ograniczenia poboru zaliczek, uzależnione jest od tego, czy wykonywał on pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.04.2024 r., II FSK 1531/22). Należy też zauważyć, że składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek podatnika jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Zatem ciężar uprawdopodobnienia tego faktu spoczywa na podatniku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5.10.2023 r., II FSK 718/23). Uwarunkowania te trafnie przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Artykuł 3 ust. 1 lit. f Konwencji pojęcie "transport międzynarodowy" definiuje jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w umawiającym się państwie. W Konwencji samo pojęcie "transport" nie jest zdefiniowane. Stosownie do art. 3 ust. 2 Konwencji, przy jej stosowaniu w dowolnym czasie przez umawiające się państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde pojęcie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie, jakie w tym czasie ma ono w prawie tego umawiającego się państwa dla celów podatkowych, do których ma zastosowanie Konwencja, przy czym znaczenie pojęcia wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego państwa. Na podstawie tego przepisu użyte w Konwencji pojęcie "transport" należy definiować według reguł obowiązujących przy definiowaniu tego pojęcia na gruncie u.p.d.o.f. Ustawa ta nie zawiera również definicji tego pojęcia i nie odsyła w tym zakresie do definicji z innych gałęzi prawa. Definicji pojęcia "transport" nie zawierają też postanowienia ogólnego prawa podatkowego. W tej sytuacji zgodnie z regułami wykładni gramatycznej, która stanowi podstawowy rodzaj wykładni stosownej przy interpretacji przepisów prawa, pojęcie "transport" należy definiować przez przyjęcie znaczenia, jakie pojęcie to ma w języku powszechnym. Wobec tego należało stwierdzić, że prawidłowo Sąd w rozpoznanej sprawie pojęcie "transport" zdefiniował przez odwołanie się do znaczenia tego pojęcia, które wynika z reguł semantycznych języka polskiego, jako zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków – urządzeń transportowych. Należy dodać, że Konwencja odnosi się także do pojęcia eksploatowania statku w międzynarodowym transporcie morskim, a więc do czynności o charakterze ciągłym, systematycznym, zorganizowanym, nakierowanym na uzyskanie rezultatu w postaci przemieszczania osób lub towarów. Trafne było zatem stanowisko organów podatkowych, które zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny, że to, iż statek może przewozić ładunki, czy nawet, że wykonując swoje zadania w istocie jakieś towary przewozi, nie świadczy automatycznie o tym, że jest on wykorzystywany do zarobkowego przewozu towarów w transporcie międzynarodowym, a więc eksploatowany w takim transporcie. Za objęte zakresem takiego transportu należy uważać czynności, które mają na celu przemieszczenie ludzi i ładunków po określonej trasie. Przy wykonywaniu transportu przemieszczanie ludzi i ładunków jest zasadniczym celem tych czynności, czego konsekwencją jest niemożność uznania za transport czynności, które mają inny główny cel. Ewentualne, związane z tymi czynnościami, przemieszczanie ludzi i towarów nakierowane jest na realizację tego innego celu. Nie jest to wystarczająca do uznania, że celem tych czynności jest transport, a ty bardziej – że statek, który służy do wykonywania tych innych czynności, jest eksploatowany w transporcie. Tego rodzaju czynnościami są zadania specjalistyczne, wykonywane przez jednostki pływające, które nie są związane z transportem morskim, np. badania sejsmograficzne, badania hydrograficzne, układanie kabli na dnie morskim, wydobycie, oczyszczanie, przechowywanie i przeładunek ropy naftowej i gazu, czy - jak w rozpoznawanej sprawie - układanie rurociągów. Przy tego rodzaju zadaniach statki je wykonujące przewożą co prawda osoby i towary, lecz przewóz ten nie ma na celu przemieszczania tych osób i towarów jako przesłanki eksploatacji statku, lecz służy i podporządkowane jest wykonaniu zadania głównego, którym są wymienione wcześniej czynności specjalistyczne, do których wykonywania statek został specjalnie zaprojektowany lub odpowiednio przystosowany. W świetle powyższego przewóz osób i towarów przez statki przeznaczone do wykonywanie zadań specjalistycznych, niesłużących transportowi morskiemu, nie może być uznany za wykonywanie transportu morskiego (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.01.2024, II FSK 556/21 i z dnia 7.02.2024 r., II FSK 617/21). Za niezasadny uznać zatem należy zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia przepisów Konwencji, podobnie jak stanowiące jego konsekwencję naruszenie wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów u.p.d.o.f. Przechodząc do zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego zauważyć należy, iż jego litera a stanowi multiplikację zarzutu naruszenia prawa materialnego, toteż zbędne jest powielanie argumentacji poświęconej tej kwestii. Można jedynie dodać, że podejmowanie przez organy podatkowe działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego należy uznać za spełnienie wymogu określonego w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie jest nieograniczony – zwłaszcza, gdy powinność uprawdopodobnienia określonych okoliczności spoczywa na podatniku. Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, a zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., bowiem nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Stąd też zarzut i w tej części okazał się niezasadny. Z tych względów, stwierdzając niezasadność podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz stosowanego odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), zasądzając od skarżącego na rzecz organu administracji publicznej kwotę 360 zł tytułem opłaty za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji. SWSA del. SNSA SNSA Artur Kot MałgorzataWolf-Kalamala Tomasz Zborzyński (spr.)