II FSK 1498/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Olesińska, , Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 853/19 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 września 2019 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.298.2019.1.JKT w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 21 stycznia 2020 r., I SA/Rz 853/19, w sprawie ze skargi M[...] sp. z o.o. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 września 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację. 2. Pełnomocnik organu wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 14c § 1 i §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: ,,o.p."), w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek błędnego uznania przez sąd, że wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja nie zawiera wszystkich elementów o jakich mowa w art. 14e § 1 o.p., w szczególności nie zawiera wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, zatem spółka nie otrzymała odpowiedzi na zadane pytanie, zatem interpretacja nie spełnia zakładanej funkcji informacyjnej, podczas gdy w przedmiotowej sprawie przyjąć należało, że organ w wydanej interpretacji indywidualnej sformułował ocenę zagadnienia będącego przedmiotem wątpliwości skarżącej ustosunkowując się do przedstawionych argumentów, 2. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 14b § 1 i §3 i art. 14c §1 i §2 o.p. poprzez uznanie, że uzasadnienie interpretacji nie spełnia wymagań stawianych jej przez przepisy prawa, bowiem nie pozwala ustalić, z jakich powodów stanowisko spółki zostało uznane za nieprawidłowe i dlaczego wykluczono możliwość zastosowania przez spółkę nielimitowanego rozliczenia kosztów w sposób opisany we wniosku, podczas gdy organ wydając zaskarżoną interpretację nie naruszył przedmiotowych przepisów prawa procesowego, ponieważ organ, wbrew twierdzeniu sądu, przeanalizował stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe przedstawione przez skarżącą we wniosku oraz dokonał jego interpretacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym wykazał z jakiego powodu to stanowisko uznał za nieprawidłowe, zatem w niniejszej sprawie uznać należało, że organu wydał interpretację indywidualną zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie wyroku w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. i oddalenie skargi spółki ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych, podkreśla się istotną rolę interpretacji i jej uzasadnienia. Skoro ustawodawca zdecydował, że podatnicy mogą zwracać się do organu podatkowego o uzyskanie informacji na temat obowiązującego prawa podatkowego i prawidłowości jego stosowania, to podmiot pytający powinien uzyskać od właściwego organu klarowną informację w tym przedmiocie, zwłaszcza wówczas, gdy nie jest ona zgodna z jego oczekiwaniami. Z uzyskanej odpowiedzi, wnioskodawca powinien zaczerpnąć informację, dlaczego przedstawione we wniosku okoliczności wywoływać będą albo nie określone skutki prawnopodatkowe. Przede wszystkim uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego powinno stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie (w opisanych okolicznościach) dane przepisy nie znajdą lub nie znajdują zastosowania i dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługiwał na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono zawierać wywód prawny, z którego będzie jednoznacznie wynikać z jakich powodów stanowisko i argumenty wnioskodawcy uznano za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za odmiennym stanowiskiem organu. Uzasadnienie interpretacji musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do stanowiska wnioskodawcy w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, ale wydana przez niego interpretacja nie zawiera wszystkich elementów, o jakich mowa w art. 14c § 1 o.p. Ocena stanowiska spółki nie zawiera bowiem dostatecznego uzasadnienia prawnego, w szczególności nie zawiera wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, czego wymaga art. 14c § 2 o.p. Spółka nie otrzymała odpowiedzi na zadane pytanie, czym naruszono także art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., a interpretacja nie spełnia zakładanej funkcji informacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że uzasadnienie kontrolowanej interpretacji nie spełnia opisanych wyżej wymagań. W konsekwencji nie pozwala to ustalić, z jakich powodów stanowisko spółki zostało uznane za nieprawidłowe i dlaczego wykluczono możliwość zastosowania przez spółkę nielimitowanego rozliczenia kosztów w sposób opisany we wniosku. Przytoczona argumentacja, odwołująca się do przepisów art. 15e ust. 1 i ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., nie nawiązuje w żadnej mierze do opisanych we wniosku elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego związanego z prowadzoną przez spółkę działalnością i wykorzystywanymi w niej programami komputerowymi i aplikacjami. Nie zawiera odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie. Nie odnosi się też do scharakteryzowanych dwóch nurtów wykładni rzeczonych przepisów, określanych przez spółkę jako metody "kalkulacyjne" i "funkcjonalne", względem których opowiedziała się za jednym z nich, a co istotne – jak zaznaczyła opisując swoje wątpliwości – pojawiające się nie tylko w przywołanym orzecznictwie sądów administracyjnych, ale i w innych interpretacjach indywidualnych tego samego organu interpretacyjnego. Treść kontrolowanej interpretacji nie dostarcza również informacji, jak powinno wyglądać w opisanych okolicznościach prawidłowe działanie podatnika, w szczególności czy i dlaczego powinien rozpoznawać opisane koszty (wydatki) przy uwzględnieniu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a nie art. 15e ust. 11 pkt 1 tej ustawy. Stanowisko organu jest zbyt ogólne i wymaga czynienia domysłów, na co słusznie zwróciła uwagę spółka. Nie odnosi się do konkretnych przedstawionych we wniosku okoliczności, w tym wymienionych programów komputerowych i aplikacji oraz sposobu i zakresu korzystania z nich, a także ich niezbędności w danej działalności i bezpośredniego związku z produkcją towarów lub świadczonymi usługami. Uszło też uwadze organu, albo nie zostało nawet poddane rozwadze, że nie wszystkie opisane we wniosku programy i aplikacje mogą być bezpośrednio powiązane z dostawami i usługami oferowanymi przez spółkę. Brak w tej kwestii jakichkolwiek rozważań. Inną rzeczą jest natomiast to, że w samym wniosku scharakteryzowano tylko niektóre z listy wymienionych programów. Jednak to do organu interpretacyjnego, a nie Sądu, należy ocena, czy opis ten jest wystarczający do wydania kompletnej interpretacji w oparciu o ogólne ich cechy pozwalające na określenie "bezpośredniego związku" z produkcją lub usługami, czy też zachodzić będzie konieczność skierowania do wnioskodawcy wezwania do uzupełnienia wniosku w określonym zakresie, który wyznaczają niewątpliwie poddawane wykładni przepisy art. 15e ust. 1 i ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Biorąc jednak pod uwagę, że jedyną podstawę faktyczną interpretacji jest podany we wniosku stan faktyczny, organ powinien poczynić w tej kwestii rozważania, zanim przystąpi do oceny stanowiska wnioskodawcy i wykładni odnośnych przepisów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kontrolowana interpretacja narusza przepisy art. 14c § 1 i 2 o.p. także z tego powodu, że wyrażone niej dotychczas stanowisko nie jest klarowne i jednoznaczne, a raczej powierzchowne i wewnętrznie sprzeczne. Podejmując próbę wykładni wyrażenia "kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi" organ posłużył się dość ogólnymi sformułowaniami, że chodzi o "koszty usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowane" w produkcie, towarze lub usłudze", "koszt, który wpływa na finalną cenę towaru lub usługi", który "powinien być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi" – co przemawiałoby za akceptacją stanowiska spółki, mimo uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe. Ponadto trudno na podstawie takiej wypowiedzi wywieść, czy chodzi o koszty mające mieć bezpośredni, cenotwórczy charakter dla oferowanego towaru lub usługi (wprost ją kształtujący), czy też może to być związek pośredni, skoro wystarczy, aby dany wydatek był "w jakimkolwiek stopniu "inkorporowany" w produkcie, towarze lub usłudze". Temu ostatniemu założeniu przeczy jednak końcowa część cytowanej wypowiedzi o "kosztach ogólnie służących działalności podatnika". Ponadto wypowiedzi te nie nawiązują do przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych, w tym rodzaju programu/aplikacji i sposobu ich wykorzystania w produkcji towarów lub świadczeniu usług albo tylko w ogólnej działalności spółki, a najprawdopodobniej nie wszystkie wymienione we wniosku opłaty licencyjne dotyczą programów służących wytwarzaniu lub nabywaniu towarów albo świadczeniu usług, czego ustalenie nie należy do Sądu. Odnośnie powyższego podkreślić należy, że dokonując wykładni przepisów prawa organ w pierwszej kolejności powinien dokonać analizy warstwy językowej tekstu prawnego, a dopiero w dalszej kolejności, w celu weryfikacji lub ewentualnego doprecyzowania wykładni, posłużyć się innymi dopuszczalnymi metodami interpretacji prawniczych, jak chociażby uwzględnienia celu wprowadzenia rzeczonego uregulowania. W żadnej mierze okoliczność ta nie powinna jednak być wysuwana na pierwszy plan, jak uczyniono to w interpretacji. Wobec powyższego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organ interpretacyjny w wydanej interpretacji naruszył art.14c § 1 i 2 oraz art.121 § 1 w zw. z art.14 h o.p. Tym samym wydając ponowną interpretację organ będzie miał obowiązek zindywidualizowania podejścia do rozpoznawanego wniosku, w szczególności w tych aspektach przedstawionych okoliczności faktycznych, które bezpośrednio odnoszą się do poddanych wykładni przepisów prawa podatkowego. Interpretacja powinna stanowić dla spółki jasne i konkretne wyjaśnienie rozumienia powołanych we wniosku przepisów, przy uwzględnieniu profilu jej działalności i sposobu wykorzystywania posiadanego oprogramowania i aplikacji komputerowych nabywanych oraz kosztów nabywanych od podmiotów powiązanych licencji. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.