II FSK 1496/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (spr.), po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 28 września 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 372/22 w sprawie ze skargi O. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 23 maja 2022 r., nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności odwołania 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. odrzuca skargę, 3. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie.

II FSK 1496/22 UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 września 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 372/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 23 maja 2022 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania O. P. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że zaskarżonym postanowieniem z 23 maja 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie stwierdził niedopuszczalność odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 23 lutego 2022 r., w której określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za III i IV kwartał 2018 r. Od ww. decyzji złożono odwołanie z 10 marca 2022 r. DIAS na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, dalej: O.p.) stwierdził w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Powołanym wyżej wyrokiem WSA w Olsztynie uchylił zaskarżone postanowienie. Sąd I instancji podał, że w przedmiotowej sprawie, co bezsporne i niekwestionowane, została wydana decyzja i doręczona pełnomocnikowi skarżącej za pośrednictwem operatora pocztowego. Pełnomocnik skarżącej wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji w dniu 11 marca 2022 r., za pośrednictwem operatora pocztowego. DIAS na podstawie art. 228 O.p. stwierdził niedopuszczalność odwołania. Wskazał, że decyzja organu I instancji nie weszła do obrotu prawnego. Została ona bowiem doręczona w niewłaściwy sposób. Powinna być doręczona nie na adres miejsca zamieszkania, a na adres mailowy. W orzecznictwie podkreśla się, że niedopuszczalność odwołania może wynikać z przesłanek o charakterze przedmiotowym i podmiotowym. Do przesłanek o charakterze przedmiotowym zalicza się m.in. zaskarżenie aktu, który nie jest decyzją w rozumieniu przepisów O.p. czy wniesienie odwołania od decyzji, która nie została doręczona stronie (przedwcześnie złożone). Natomiast do przesłanek niedopuszczalności odwołania o charakterze podmiotowym należy niezdolność odwołującego się do czynności prawnych czy oczywisty brak legitymacji odwoławczej. Żadna z powołanych okoliczności nie miała miejsca w sprawie niniejszej, wobec powyższego koniecznym było uchylenie zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego jako wydanego z naruszeniem art. 228 O.p. W rozpoznawanej sprawie decyzja została doręczona pełnomocnikowi strony skarżącej. Nie można zatem twierdzić, że nie weszła ona do obrotu prawnego. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA). W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu na podstawie przepisu art. 176 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oraz art. 203 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym i jednocześnie oświadczył, iż zrzeka się rozprawy, stosownie do treści art. 182 § 2 p.p.s.a.; wniósł też o uchylenie ww. wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i odrzucenie lub oddalenie skargi, na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu administracji zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 58 § 1 pkt 2 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie i rozpatrzenie skargi strony pomimo tego, że została ona wniesiona po upływie terminie do jej wniesienia; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 158 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 2320) przez jego nieuwzględnienie i błędne przyjęcie, iż przepis art. 152a O.p. został wyeliminowany z porządku prawnego i brak było podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy instytucji doręczenia zastępczego, podczas gdy mocą art. 158 ust. 1 wskazanej ustawy, w okresie od dnia wejścia w życie ustawy o doręczeniach elektronicznych (5 października 2021 r.) a dniem poprzedzającym dzień powstania względem danego podmiotu publicznego obowiązku stosowania przepisów tej ustawy (4 lipca 2022 r.) w zakresie doręczania korespondencji z wykorzystaniem publicznej usługi rejestrowanego doręczania elektronicznego lub publicznej usługi hybrydowej, do doręczania przez podmioty publiczne do podmiotów niebędących podmiotami publicznymi w rozumieniu tej ustawy, dokonywanego w systemie teleinformatycznym organu administracji publicznej należało stosować art. 152a O.p. w brzmieniu dotychczasowym; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 i art. 212 O.p. przez nieuzasadnione uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 23 maja 2022 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, jako wydanego z naruszeniem przepisu art. 228 O.p., podczas gdy wadliwe doręczenie decyzji przez organ I instancji pełnomocnikowi strony spowodowało, iż decyzja ta nie weszła do obiegu prawnego, a organ odwoławczy był zobligowany do wydania postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania z uwagi na brak przedmiotu zaskarżenia; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 144 § 1a, art. 144 § 1c O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 23 lutego 2022 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz art. 144a § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 158 ustawy o doręczeniach elektronicznych przez ich nieuwzględnienie, i w konsekwencji dokonanie błędnej oceny prawidłowości i skuteczności doręczenia stronie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 5) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewłaściwe uzasadnienie wyroku bez dostatecznego wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia; - co w konsekwencji spowodowało bezpodstawne uchylenie zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego zamiast odrzucenia, względnie oddalenia skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zasadny okazał się zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 58 § 1 pkt 2 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie i rozpatrzenie skargi strony pomimo tego, że została ona wniesiona po upływie terminie do jej wniesienia. Z akt sprawy wynika, że zaskarżone do sądu postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 23 maja 2022 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania zostało doręczone pełnomocnikowi strony na adres elektroniczny dnia 7 czerwca 2022 r. w trybie doręczenia zastępczego (art. 152a § 3 O.p.). Termin do wniesienia skargi do sądu administracyjnego upłynął zatem 7 lipca 2022 r. Pełnomocnik strony złożył natomiast skargę 8 lipca 2022 r., a więc jeden dzień po terminie, o którym mowa w art. 53 § 1 p.p.s.a. Zachodziła zatem przewidziana w art. 58 § 1 pkt 2 p.p.s.a. przesłanka odrzucenia przez Sąd skargi strony. Rację ma autor skargi kasacyjnej argumentując, że w niniejszej sprawie w pełnomocnictwie z dnia 18 grudnia 2020 r. sporządzonym na druku PPS-1 strona w rubryce 47 wskazała adres elektroniczny pełnomocnika do doręczeń. Zatem organ odwoławczy był zobowiązany do doręczania pełnomocnikowi pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, a pełnomocnik do ich odbioru. Z uwagi na nieodebranie przez pełnomocnika strony ww. postanowienia DIAS z dnia 23 maja 2022 r. stwierdzającego niedopuszczalność odwołania w sprawie miał zastosowanie art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej, który przewiduje, iż przypadku nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia. W aktach sprawy znajduje się złożony przez Pełnomocnika strony dokument pełnomocnictwa potwierdzający jego umocowanie do reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (pełnomocnik nieprofesjonalny). Pełnomocnictwo to zostało złożone na druku PPS-1. W treści tego dokumentu w rubryce 47 wskazano adres elektroniczny: [...] Wypełnienie poz. 47 przez mocodawcę, który zgłosił pełnomocnika szczególnego niebędącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oznacza natomiast wniesienie o doręczenie pełnomocnikowi pism w sprawie wskazanej w części 5 E za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 144a 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa) - poz. 12 objaśnień druku PPS-1. Przepisy o doręczaniu pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej nie wymagają, aby adresat pisma wskazał konto na ePUAP lub też w innym systemie teleinformatycznym. Wskazanie takiego konta nie jest więc warunkiem doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Jedynym warunkiem jest zatem wskazanie adresu elektronicznego, ale nie musi to być adres konta na platformie ePUAP lub też w innym systemie teleinformatycznym. W konsekwencji organ podatkowy nie ma możliwości zobowiązania adresata do utworzenia takiego konta, ani też nie ma możliwości do uzależnienia doręczenia pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej od posiadania takiego konta. Z uwagi na powyższe uznać zatem należy, że podanie w pełnomocnictwie adresu e-mail umożliwia skuteczne doręczenie pisma w formie dokumentu elektronicznego w oparciu o dyspozycję art. 152a § 1 O.p. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że sąd pierwszej instancji analizował to, czy skarga została wniesiona w terminie. Sąd ten ustalił, że zaskarżone postanowienie organu odwoławczego zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącej w formie elektronicznej, tj. przesłane pełnomocnikowi na portal podatkowy. Sąd pierwszej instancji zaakceptował zarazem wyjaśnienia pełnomocnika, że na portalu tym pełnomocnik nie był w stanie odebrać postanowienia. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga została wniesiona w terminie, do czego jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie było podstaw. Niezależnie od sygnalizowanych przez pełnomocnika problemów z odebraniem korespondencji, doręczenie postanowienia było skuteczne z dniem 7 czerwca 2022 r. Termin do wniesienia skargi do sądu administracyjnego upłynął zatem 7 lipca 2022 r., podczas gdy Pełnomocnik strony złożył skargę 8 lipca 2022 r., a więc jeden dzień po terminie. Skarga ta powinna zostać odrzucona, czego jednak sąd pierwszej instancji nie zrobił, naruszając art. 58 § 1 pkt 2 p.p.s.a. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 189 p.p.s.a. w drodze postanowienia uchylił zaskarżony skargą kasacyjną wyrok i odrzucił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 23 maja 2022 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania. Aby zaskarżyć to postanowienie, pełnomocnik (nie dotrzymawszy terminu na wniesienie skargi do sądu), musiałby złożyć do sądu wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia skargi. Tylko jego ewentualne uwzględnienie przez sąd otwierałoby drogę do merytorycznego rozpoznania skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 23 maja 2022 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania. Taka sytuacja jednak nie miała miejsca. Przy braku skutecznego zaskarżenia tego postanowienia do sądu, podlega ono wykonaniu zgodnie z zawartymi w nim dyspozycjami organu odwoławczego udzielonymi organowi pierwszej instancji. Zatem, zachodzi konieczność prawidłowego doręczenia stronie (ustanowionemu pełnomocnikowi) decyzji organu pierwszej instancji, a to dopiero otworzy prawną możliwość złożenia odwołania od niej. W zaistniałej w sprawie sytuacji w ślad za organem odwoławczym należy bowiem stwierdzić, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 23.02.2022 znak [...] nie weszła do obrotu prawnego, bowiem nie została prawidłowo doręczona. Dlatego też zaistniała niedopuszczalność odwołania, którą organ odwoławczy stwierdził w formie postanowienia. Doręczenie dokonane w z naruszeniem przepisów o doręczeniach musi być bowiem uznane za bezskuteczne. W takim przypadku decyzja nie weszła do obrotu prawnego po myśli art. 212 O.p., i – co oczywiste – ani nie wywołuje skutków prawnych, ani nie można się od niej odwołać. Organ podatkowy nie ma pozostawionego luzu decyzyjnego co do formy doręczenia; przepisy jasno i precyzyjnie określają, w jakich okolicznościach dana forma może i musi być stosowana. W tym stanie rzeczy tylko doręczenie dokonane zgodnie z przepisami prawa stanowi wyraz skutecznego zrealizowania określonej czynności podejmowanej przez organ podatkowy i może być uznane za faktycznie dokonane. A zatem tak jak stwierdził organ drugiej instancji w zaskarżonym do sądu postanowieniu stwierdzającym niedopuszczalność odwołania, rzeczą organu pierwszej instancji jest na obecnym etapie prawidłowe doręczenie decyzji pierwszej instancji stronie (ustanowionemu pełnomocnikowi). Mając na względzie sygnalizowane przez pełnomocnika problemy z odbiorem korespondencji, czego odzwierciedlenie znajduje się w aktach sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla konieczność szczególnie pieczołowitego zadbania i czuwania przez organ nad tym, aby strona (jej pełnomocnik) mieli możliwość zapoznać się korespondencją. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nieprofesjonalny pełnomocnik strony, do którego organ pierwszej instancji kierował korespondencję w formie tradycyjnej, mógł być zdezorientowany w sytuacji, gdy organ drugiej instancji obrał elektroniczną drogę doręczeń – nawet jeśli to ta właśnie forma doręczeń była zgodna z prawem, właściwa. Wynikająca z art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wymaga, aby na obecnym etapie postępowania organ dołożył wszelkich starań, aby na płaszczyźnie doręczeń nie powstał dla strony (jej nieprofesjonalnego pełnomocnika) stan jakiejkolwiek niepewności. Z przedstawionych wyżej powodów, uznając że zachodzi przesłanka przewidziana w art. 189 p.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny w drodze postanowienia uchylił zaskarżony skargą kasacyjną wyrok i odrzucił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 23 maja 2022 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania. Wobec uwzględnienia najdalej idącego zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 58 § 1 pkt 2 p.p.s.a., odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej byłoby bezcelowe. Na podstawie art. 206 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Mimo tego, że – formalnie rzecz biorąc – skarga kasacyjna organu została uwzględniona, to jednak nie można tracić z oczu tego, że zakończony niniejszym postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego spór dotyczący niedopuszczalności odwołania rozpoczął się od wadliwego doręczenia decyzji stronie przez organ pierwszej instancji. Spór został zatem niejako wywołany nieprawidłowym działaniem organu podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zachodzi wobec tego uzasadniony przypadek uzasadniający odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu.