II FSK 1490/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2024 r., na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. GmbH z siedzibą w Niemczech od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 599/20 w sprawie ze skargi D. GmbH z siedzibą w Niemczech na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 września 2020 r., nr 0111-KDIB1.3.4010.249.2020.3.JKU w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. GmbH z siedzibą w Niemczech na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 599/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę D. GmbH z siedzibą w E. (dalej jako "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako "organ interpretacyjny") z dnia 14 września 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.": I) 1) dopuszczenie się przez Sąd naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię skutkującą przyjęciem, że od płatności dokonywanych przez Spółkę z tytułu odsetek od pożyczek należy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", i co za tym idzie uznanie stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji oraz w skardze za nieprawidłowe; 2) dopuszczenie się przez Sąd naruszenia prawa materialnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że od płatności dokonywanych przez Spółkę z tytułu odsetek od pożyczek należy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., i co za tym idzie uznanie stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji oraz w skardze za nieprawidłowe; II) 1) dopuszczenie się przez Sąd naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku "w zakresie oddalenia zarzutu naruszenia postępowania" przez organ podatkowy w sposób tak skrótowy i lakoniczny, że uniemożliwia to Spółce poprawne sformułowanie zarzutów, co prowadzi do pozbawienia Spółki możliwości obrony swoich praw; 2) dopuszczenie się przez Sąd naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 57a w zw. z art. 145 § 1 pkt c) P.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie, co było konsekwencją ustalenia przez Sąd, że nie doszło do naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów postępowania w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), a co za tym idzie, uznaniu, że nie doszło do naruszenia zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania ze względu na spełnienie przesłanki wskazanej "w art. 183 § 1 pkt 5 P.p.s.a." [prawidłowe oznaczenie właściwego przepisu to art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. - uwaga NSA] (nieważność postępowania), ewentualnie o rozpoznanie skargi, poprzez wydanie wyroku zobowiązującego organ podatkowy do wydania nowej interpretacji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Mając na uwadze treść zarzutów tej skargi, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej stanowiącej sformalizowany środek zaskarżenia, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, może więc dokonywać oceny tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób w niej podany. W pierwszej kolejności należy odnieść się zatem do wskazywanej w skardze kasacyjnej przez Spółkę nieważności postępowania, choć jak wspomniano wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest zaistnienie nieważności postępowania wziąć pod rozwagę z urzędu, czyli bez konieczności podnoszenia tej kwestii w skardze kasacyjnej. Wyszczególnione w art. 183 § 2 pkt 1 - 6 P.p.s.a. przesłanki skutkujące nieważnością postępowania określają najcięższe, kwalifikowane wady postępowania, których zaistnienie powoduje bezwzględny obowiązek uchylenia zaskarżonego wyroku z uwagi na nieważność postępowania, bez konieczności badania wpływu tych wad postępowania na wynik sprawy i których nie można utożsamiać z jakimkolwiek innym naruszeniem prawa. Należałoby zatem oczekiwać, że podnoszenie zarzutu nieważności postępowania powinno mieć miejsce z należytą rozwagą. Samo wskazanie na nieważność postępowania nie przydaje samo w sobie doniosłości podnoszonym zastrzeżeniom wobec postępowania przed sądem administracyjnym. Przeciwnie, wada taka musi być dosyć ewidentna, a jej zaistnienie powinno być w należyty sposób umotywowane. Nie można czynić z nieważności postępowania "dyżurnego" "rutynowego" zarzutu i utożsamiać jej z jakimkolwiek, każdym naruszeniem prawa. W przeciwnym razie instytucja nieważności postępowania ulega deprecjacji. W niniejszej sprawie wskazano w skardze kasacyjnej na zaistnienie przesłanki z art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a., tj. pozbawienie strony możności obrony swoich spraw, które Spółka utożsamia w tej sprawie z zaistniałymi, jej zdaniem, niedostatkami uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Sądząc z logiki tak sformułowanego zarzutu owa zarzucana przez Spółkę nieważność postępowania miała miejsce w końcowej fazie postępowania przed Sądem pierwszej instancji na etapie sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, skoro Spółka - jak twierdzi - wobec deficytów uzasadnienia wyroku, musiała przy konstruowaniu skargi kasacyjnej domyślać się, z jakich powodów zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zostały uwzględnione. Takie postawienie sprawy, abstrahując już nawet, o czym będzie dalej mowa, od zasadności zastrzeżeń Spółki wobec uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jest całkowicie nieuprawnione i jako takie bezzasadne. Należy także zauważyć, że Spółka podnosząc zarzut pozbawienia jej możności obrony swoich praw, pomimo prawidłowego zawiadomienia jej o terminie rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie skorzystała z możliwości wzięcia w niej udziału, pomimo że wcześniej domagała się stanowczo przeprowadzenia rozprawy. Również sam zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jest bezzasadny. W uzasadnieniu tego zarzutu Spółka przytoczyła tezy z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wymogów, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku i stwierdzonych w tym zakresie przez ten Sąd wad uzasadnień wyroków sądów administracyjnych pierwszej instancji. Nie negując zasadności tych tez sformułowanych w sprawach, które rozpoznawał Naczelny Sąd Administracyjny, nie przystają one w najmniejszym stopniu do uzasadnienia Sądu pierwszej instancji sporządzonego w niniejszej sprawie. Uzasadnienie to w jego warstwie merytorycznej zawiera pełny, bardzo dobrze uargumentowany i wszechstronny wywód prawny odnoszący do problemu prawnego przedstawionego we wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej. Ze skargi kasacyjnej można natomiast wnosić, że eksponowane w niej zastrzeżenia Spółki wobec uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji stanowiące nawet, o czym była już mowa, asumpt do twierdzeń Spółki o nieważności postępowania sądowoadmionistracyjnego, dotyczyły braku odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji w wystarczającym stopniu do zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty te dotyczyły naruszenia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przy wydawaniu interpretacji indywidualnej podstawowych, ogólnych zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasady legalizmu oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zarzuty nie były w skardze szczególnie wyeksponowane i opierały się na standardowych i dosyć ogólnikowych twierdzeniach, a zarzucany brak odniesienia się do nich przez Sąd pierwszej instancji nie stanowił jednak przeszkody dla Spółki do ich powtórzenia w analogicznej formule w skardze kasacyjnej. Jeżeli chodzi o tę drugą zasadę Spółka upatrywała jej naruszenia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i nadal upatruje w skardze kasacyjnej, w odstąpieniu od "ugruntowanej linii interpretacyjnej" prezentowanej w powołanych przez Spółkę interpretacjach indywidualnych wydanych w analogicznych, zdaniem Spółki, sprawach. Natomiast w płaszczyźnie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Spółce chodziło o brak wyjaśnienia ze strony Sądu, dlaczego w świetle art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, takie odstąpienie miało miejsce. Zarzut ten jest niezasadny, ponieważ Sąd pierwszej instancji odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do tej kwestii wskazując, że nie podziela zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, ponieważ powołane przez Spółkę interpretacje indywidualne "dotyczą innych okoliczności faktycznych i prawnych (kosztów funkcjonowania centrali, wsparcia sprzedaży, umieszczania depozytów w centrali, zysków centrali, rozliczenia działalności bankowej przy usługach niematerialnych)." Również w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tamte interpretacje indywidualne wydawane były w odniesieniu do innych uwarunkowań prawnych i faktycznych, a przede wszystkim, w odróżnieniu od sprawy niniejszej, dotyczyły zasadniczo rzecz biorąc, wewnętrznych rozliczeń i przepływów pieniężnych pomiędzy jednostką macierzystą a jej zagranicznym zakładem. Tym samym, podnoszone przez Spółkę w tej mierze okoliczności nie mogą stanowić uzasadnienia, ani dla zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., ani dla zarzutu odnoszącego się do art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli chodzi z kolei o podnoszony zarówno w skardze jak i w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej statuującego zasadę legalizmu, czyli działania przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa, zarzut ten nie miał zarówno w ujęciu skargi, jak i skargi kasacyjnej, samoistnego charakteru, gdyż uznanie jego zasadności mogłoby wynikać i stanowić konsekwencję innych naruszeń prawa, których jednakże ani Sąd pierwszej instancji, ani Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzili. Niezasadny jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 57a Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie. Przepis ten w zdaniu pierwszym dotyczy wymogów, jakie powinna spełniać skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, a nie wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji. Natomiast mając na względzie drugie zdanie tego przepisu, sąd administracyjny mógłby ten przepis naruszyć tylko wówczas, gdyby uwzględnił skargę w związku z naruszeniami przepisów, które w tej skardze nie były powołane. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, jak już wspomniano wyżej, w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji akceptując stanowisko, jakie zajął w interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, przeprowadził pełny wywód prawny dotyczący przedstawionego przez Spółkę w jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej problemu prawnego. W wywodzie tym Sąd powołał się na szereg przepisów u.p.d.o.p., jak również, co jest istotne, na przepisy umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) - powoływanej dalej jako "umowa polsko-niemiecka, na których to przepisach wywód ten został oparty. Natomiast w skardze kasacyjnej Spółka nie zgadzając się z oceną prawną dokonaną przez ten Sąd, jako naruszony wskazała tylko jeden z tych przepisów, tj. art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. Pomimo sformułowania dwóch odrębnych zarzutów dotyczących naruszenia ww. przepisu, w odniesieniu do tych dwóch różnych postaci naruszenia prawa materialnego, zarzuty te brzmią identycznie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej. Formułując w skardze kasacyjnej tego rodzaju zarzut, niezbędne jest wyjaśnienie w odniesieniu do treści konkretnego przepisu, gdzie tkwił błąd w wykładni dokonanej przez sąd i jak dany przepis powinien być w sposób prawidłowy rozumiany. Zasadniczo rzecz biorąc nie czyni temu zadość rozpoznawana skarga kasacyjna. W zarzucie tym mowa jest bowiem jedynie skutku zastosowania owej błędnej wykładni, natomiast nie ma wyjaśnienia, na czym ta błędna wykładnia polegała. Przepis ten dotyczy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 20% przychodów uzyskiwanych przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., m.in. z odsetek. Również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie ma takiego wyjaśnienia, które nawiązywałoby do treści tego przepisu i wskazywałoby konkretnie, którą jego część, jaką jego frazę Sąd błędnie zinterpretował. Uzasadnienie to, w części dotyczącej zarzutów naruszenia prawa materialnego, do treści wskazanego jako naruszony przepisu w ogóle nie nawiązuje. Również w kwestii zarzutu błędnego zastosowania tego przepisu mogą powstać wątpliwości co do jego adekwatności do stanowiska Sądu pierwszej instancji. Spółka formułując zarzuty naruszenia prawa materialnego nie wzięła pod rozwagę, że art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. może stanowić jedynie punkt wyjścia do analizy kwestii opodatkowania odsetek, zarówno co do miejsca ich opodatkowania, jak i wysokości. Stosownie bowiem do art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., przepisy ust. 1 (a więc i pkt 1 w ust. 1), stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Te właśnie przepisy, tu - umowy polsko-niemieckiej, mają pierwszeństwo w tym zakresie i znajdują one bezpośrednie zastosowanie, co wynika z wywodów Sądu pierwszej instancji, do których w skardze kasacyjnej ani się nie odniesiono, ani nie sformułowano stosownego zarzutu. Przeprowadzony w tej mierze przez Sąd pierwszej instancji wywód prawny, zwłaszcza co do istoty funkcjonowania w Polsce oddziału zagranicznej osoby prawnej, tu - Spółki, jest kompletny i trafny. Sąd zasadnie w punkcie wyjścia do swoich rozważań powołał się na art. 3 ust. 2 i art. 3 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., a więc przepisy dotyczące opodatkowania dochodów uzyskiwanych na terytorium Polski przez "podmioty zagraniczne" za pośrednictwem położonego w Polsce zakładu. Sąd wskazał, że zakład nie ma osobowości prawnej i prawnopodatkowej, służy jedynie do rozliczenia zysków osiąganych przez zagranicznego podatnika na terenie kraju. Nie oznacza to jednak, że zakład ten zawsze na tle regulacji podatkowych traktowany będzie jako część zagranicznej osoby prawnej. Powołując się na 7 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD, Sąd stwierdził dalej, że zakład, który wykonuje rzeczywistą działalność zagranicą, uważany jest na podstawie fikcji prawnej - za odrębny podmiot od tworzącego go macierzystego przedsiębiorstwa (jak gdyby był oddzielnym i niezależnym przedsiębiorstwem prowadzącym taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach). Zakład taki uczestniczy w życiu ekonomicznym kraju położenia i podlega, co do zasady, jurysdykcji podatkowej tego kraju. Wobec powyższego, w celu dokonania rozliczeń podatkowych, należy traktować zakład jako odrębny podmiot, który w określonym zakresie niezależnie od przedsiębiorstwa macierzystego, dokonuje rozliczeń podatkowych z tytułu nabywanych świadczeń. Konstrukcja zagranicznego zakładu ma na celu ustalenie, czy dana część dochodu powinna być opodatkowana w państwie, w którym dany dochód powstaje, wobec czego zakład należy traktować dla celów rozliczeń podatkowych jako odrębny podmiot. Następnie Sąd pierwszej instancji, po dokonaniu analizy postanowień art. 11 umowy polsko-niemieckiej i odnosząc to do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, zaakceptował stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że zakład Spółki z punktu widzenia przypisania mu zysków powstałych w Polsce i tu opodatkowanych traktowany jest jako podmiot niezależny od Spółki. Korzystając z pożyczki, która jest przeznaczona na potrzeby jego działalności realizowanej na terenie Polski, generuje koszty w postaci wypłacanych odsetek i rozlicza je w ramach uzyskiwanych przychodów. Tym samym wypłata odsetek na rzecz pożyczkodawców - podmiotów mających siedzibę na terytorium Niemiec (i niemających w Polsce zakładu) generuje powstanie tych odsetek na terytorium Polski i czyni ich beneficjentami podmioty zagraniczne. Zasadnie zatem, jak wskazał organ interpretacyjny, oddział winien dokonać poboru podatku u źródła zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. Ten ostatni przepis też nie został wskazany w skardze kasacyjnej jako naruszony, pomimo że tej właśnie kwestii, a więc poboru podatku u źródła, dotyczyły bezpośrednio postawione we wniosku Spółki pytania. W skardze kasacyjnej Spółka nie podważyła skutecznie przedstawionego wyżej stanowiska Sądu pierwszej instancji. Niezależnie od sygnalizowanych wyżej ułomności w konstrukcji samej skargi kasacyjnej, przeprowadzony w tej skardze kasacyjnej wywód prawny mający na celu uzasadnienie zarzutów naruszenia prawa materialnego, jest z tego już powodu nieprawidłowy i nieprzekonujący, że opiera się on na błędnym założeniu, że w sprawie chodzi o transakcje (rozliczenia) wewnętrzne (wewnątrz Spółki) określane w tej skardze jako "wewnątrzzakładowe". Założenie takie zostało już "wbudowane" na etapie formułowania pytań we wniosku Spółki i konsekwentnie kontynuowane w składanych w toku postępowania sądowoadministracyjnego środkach zaskarżenia - skardze oraz skardze kasacyjnej. Mając na uwadze opis stanu faktycznego, nie chodziło tu o rozliczenia (przepływy pieniężne) wewnętrzne, np. z tytułu dokonywania określonych płatności, czynności bądź świadczeń przez Spółkę na rzecz zakładu, bądź odwrotnie, lecz o stosunek prawny wynikający z umów pożyczki z podmiotami zewnętrznymi. Z opisu stanu faktycznego z wniosku Spółki wynikało, że środki pieniężne uzyskane w ramach pożyczek będą wykorzystane przez Spółkę na potrzeby działalności jej zakładu w Polsce. Efekty związane z wykorzystaniem świadczeń są i będą wykorzystywane w Polsce, przez co należy rozumieć, np. zakup środków trwałych, wypłatę wynagrodzeń, zakup usług, które będą finansowane ze środków otrzymanych w formie pożyczek. Jak wskazywała sama Spółka wydatki z tytułu spłaty odsetek, co do zasady, będą stanowiły więc koszty uzyskania przychodu alokowane do działalności Spółki na terytorium Polski. Uwzględniając poczynione wyżej uwagi, co do zasad funkcjonowania zakładu zagranicznej osoby prawnej w Polsce, zasadnie przyjął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, że odsetki powstały w Polsce oraz że przy ich wypłacie na rzecz pożyczkodawców mających siedzibę w Niemczech należy pobrać podatek u źródła według zasad określonych w u.p.d.o.p. i w umowie polsko niemieckiej. Mając na uwadze powyższe, za niezasadne uznać także należy zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W tym stanie rzeczy uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. W zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu podatkowego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b), w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).