II FSK 1487/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA del. Maciej Kurasz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 października 2017 r. sygn. akt I SA/Po 795/17 w sprawie ze skargi P. K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 26 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w postępowaniu zabezpieczającym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 25 października 2017 r., sygn. akt I SA/Po 795/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. K. (zwanego dalej "Skarżącym") na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 26 lutego 2014 r. w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie uznania za nieuzasadnione zarzutów na prowadzone postępowanie zabezpieczające. Sąd pierwszej instancji - wskazując na art. 190 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a.") - uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Powołując się na treść uzasadnienia wyroku NSA z dnia 18 maja 2017 r., o sygn. akt II FSK 1083/15, którym jest związany podał, że w pierwszej kolejności należało rozstrzygnąć kwestię zgodności z prawem zastosowanej procedury doręczenia Skarżącemu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 4 listopada 2013 r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku Skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2008 r. oraz doręczenia Skarżącemu zarządzenia zabezpieczenia z dnia 19 listopada 2013 r., nr [...], a następnie, czy ewentualne uchybienie tej procedury mogło mieć wpływ na wynik sprawy np. poprzez spowodowanie po stronie Skarżącego uszczerbku w zakresie możliwości obrony jego praw. Sąd wskazał, że decyzja o zabezpieczeniu, której podstawę stanowi art. 33 § 1 i art. 33 § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - zwanej dalej "O.p.") wydawana jest w toku postępowania podatkowego. Jest to decyzja nierozstrzygająca istoty sprawy ani też nie przesądza o treści przyszłej decyzji wymiarowej. Natomiast zabezpieczenie należności pieniężnych dokonywane jest w trybie, który określa ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm. - zwana dalej "u.p.e.a."). Powołane przepisy stanowią dostateczną podstawę do stwierdzenia odrębności tych dwóch postępowań i wydawanych w ich ramach rozstrzygnięć. W każdym z tych odrębnych postępowań administracyjnych należy ocenić czy strona działa osobiście, czy też jest reprezentowana przez ustanowionego w tym konkretnym postępowaniu pełnomocnika. Ocena ta dotyczy skuteczności doręczenia wydanych rozstrzygnięć. Zarówno w postępowaniu wymiarowym (podatkowym), jak też w postępowaniu egzekucyjnym stronę może reprezentować prawidłowo umocowany pełnomocnik. Zasadą jest, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Bez wątpienia Skarżący ustanowił w postępowaniu wymiarowym pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego K. M., który reprezentował stronę od dnia 30 stycznia 2013 r. (k. 1 akt adm.). Doręczenie decyzji o zabezpieczeniu, wydanej na podstawie art. 33 § 1 i art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w toku postępowania podatkowego, powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym, dla którego postępowanie w przedmiocie wydania decyzji zabezpieczającej jest (tylko) postępowaniem wpadkowym, chyba że pełnomocnictwo to wyłącza udział wskazanego w nim pełnomocnika w ostatnim z wymienionych postępowań. Jednocześnie jednak z przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm. - zwanego dalej "k.p.a.") (art. 40 § 2) i O.p. (art. 145 § 2) nie można bezrefleksyjnie wywieść, że decyzja organu I instancji doręczona stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika nie wywołuje żadnych skutków prawnych, a w szczególności, że tak doręczona decyzja nie wchodzi do obrotu prawnego. Zdaniem WSA, koncepcja "wejścia decyzji do obrotu prawnego" nie jest związana z prawidłowym, tj. zgodnym z przepisami prawa doręczeniem decyzji, lecz z dokonaniem czynności doręczenia polegającej na uzewnętrznieniu woli organu wobec podmiotu usytuowanego poza organem administracji i to niekoniecznie nawet wobec jej adresata. Wchodzi do obrotu i wywołuje skutki prawne również decyzja doręczona wadliwie np. z naruszeniem przepisów o doręczeniach, z pominięciem niektórych stron, bądź ich pełnomocników. Jeżeli decyzja organu administracji zostanie doręczona, nawet nieprawidłowo z naruszeniem art. 145 § 2 O.p., czy art. 40 § 2 k.p.a. to nie można twierdzić, że nie weszła ona do obrotu prawnego (w ogóle). Decyzja taka weszła do obrotu prawnego i może być zaskarżona. Decyzja rozpoczyna zatem swój byt prawny z chwilą ogłoszenia lub doręczenia go stronie postępowania i z tym momentem wiąże organ, który ją wydał. Określony w art. 145 § 2 O.p., czy art. 40 § 2 k.p.a. obowiązek doręczenia decyzji pełnomocnikowi i liczenie terminu do wniesienia odwołania od daty doręczenia pełnomocnikowi został ustalony w interesie stron postępowania. Jeżeli zatem wadliwe doręczenie decyzji bezpośrednio stronie, a nie pełnomocnikowi nie wywołało finalnie braku takiego rodzaju reakcji procesowych, które mogłaby normalnie realizować, gdyby doręczenie nastąpiło do rąk pełnomocnika, to naruszenie to może nie mieć istotnego wpływu na wynik sprawy plasowany wyłącznie w sferze procesowej. W kontekście powyższych rozważań prawnych i ustalonego w sprawie bezspornego stanu faktycznego, Sąd stwierdził, że zarówno decyzja zabezpieczająca z dnia 4 listopada 2013 r., jak i zarządzenie zabezpieczenia z dnia 19 listopada 2013 r. powinny być doręczone pełnomocnikowi Skarżącego. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że decyzję zabezpieczającą doręczono pełnomocnikowi Skarżącego - doradcy podatkowemu K. M. w dniu 8 listopada 2013 r. Okoliczność ta nie jest kwestionowana przez Skarżącego i znajduje pełne potwierdzenie w aktach sprawy. Z kolei zarządzenie zabezpieczenia z dnia 19 listopada, nr [...], zostało doręczone bezpośrednio skarżącemu, co potwierdza treść skargi. W dniu 2 grudnia 2013 r., a więc w terminie ustawowym, Skarżący wniósł zarzuty na powyższe zarządzenie zabezpieczenia. Uwzględniając tę okoliczność Sąd stwierdził, że uchybienie proceduralne, do którego doszło w zakresie doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, nie miało żadnego istotnego wpływu na wynik sprawy, rozumiany na tym jej etapie jako stan, który otwiera drogę do podjęcia działań w określonym reżimie procesowym, z których w rzeczywistości strona prawidłowo skorzystała. Innymi słowy, doręczenie zarządzenia zabezpieczenia bezpośrednio Skarżącemu nie wywołało finalnie w jego sytuacji braku takiego rodzaju reakcji procesowych, które mógłby normalnie realizować, a więc gdyby doręczenie nastąpiło do rąk pełnomocnika. Skarżący był w pełni świadomy tego, jak i jakie środki procesowe wdrożyć, aby w obrębie norm proceduralnych dochodzić swoich racji w zakresie przedmiotu objętego tym zarządzeniem zabezpieczenia. Naruszenie to nie miało więc istotnego wpływu na wynik sprawy. Wobec powyższego za chybione Sąd uznał zarzuty dotyczące w istocie wadliwości doręczenia decyzji zabezpieczającej, która w ocenie WSA, została doręczona prawidłowo i zarządzenia zabezpieczenia, albowiem pomimo wadliwości jego doręczenia, uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Doręczenie zarządzenia zabezpieczenia bezpośrednio do rąk Skarżącego, nie spowodowało po jego stronie uszczerbku w zakresie możliwości obrony jego praw. Sąd nie dostrzegł podstaw do uwzględnienia zarzutu dotyczącego naruszenia art. 166b w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. i w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez wywodzenie prawa zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z faktu samego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Zarzut przedawnienia (z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) został zgłoszony dopiero w zażaleniu na postanowienie wierzyciela (Dyrektora Izby Celnej w P.), wobec czego ów wierzyciel nie miał możliwości ustosunkowania się do tego zarzutu. Na etapie zarządzenia zabezpieczenia zarzuty są sformalizowane i po ich wniesieniu nie mogą być mnożone w kolejnych pismach procesowych. Zdaniem WSA, nie można zgodzić się z metodą takiego stosowania instytucji prawnej zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego czy zabezpieczającego, która sprowadza się do koncepcji dodatkowej instancji. Jeżeli zarzut przedawnienia nie zostanie zawarty w zarzutach w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, tj. na etapie badania dopuszczalności egzekucji administracyjnej, to nie może on być skutecznie podniesiony w skardze. Wyłączne prawo zobowiązanego do wniesienia zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej przesądza o tym, że organ nie ma obowiązku z urzędu badać, czy w sprawie wystąpiły podstawy do sformułowania innych zarzutów niż zarzuty zgłoszone przez zobowiązanego. W ocenie WSA, przeprowadzona kontrola zaskarżonych postanowień uwzględniająca wytyczne zawarte w wyroku NSA z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1083/15, a także w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu potwierdza, że postanowienia te są zgodne z prawem. Rozstrzygnięcia te nie naruszają ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Skarżącego, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu, ewentualnie o uchylenie wyroku i merytoryczne rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 p.p.s.a. oparł środek odwoławczy na następujących podstawach kasacyjnych, tj. naruszeniu: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151, art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 154, art. 155, art. 155 a § 1 u.p.e.a., art. 33 § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 O.p., art. 211, art. 212 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przedmiotowych norm prawnych, a w konsekwencji uznanie przez WSA, iż zarządzenie zabezpieczenia może być wydane również wtedy, gdy decyzja o zabezpieczeniu została nieprawidłowo doręczona i nie wywołała skutku prawnego w postaci jej wejścia do obrotu prawnego. Tymczasem prawidłowa wykładnia przedmiotowych norm prawnych musi doprowadzić do wniosku, że z art. 155 u.p.e.a - która mówi o decyzji o zabezpieczeniu uregulowanej w odrębnych przepisach (m.in. art. 33 § 4 pkt 2 O.p.), jak i art. 155a § 1 u.p.e.a., który mówi o wniosku wierzyciela o zabezpieczeniu i wydaniu zarządzenia zabezpieczenia jasno wynika, że zarządzenie zabezpieczenia może być wydane dopiero wówczas, gdy decyzja o zabezpieczeniu wywoła skutek prawny w postaci jej wejścia do obrotu prawnego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151, art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 155 a § 1, w związku z art. 155 i art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a., art. 33 § 4 pkt 2 O.p., art. 211, art. 212 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przedmiotowych norm prawnych, a w konsekwencji uznanie przez WSA, iż zarządzenie zabezpieczenia należności pieniężnej określonej w decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 4 ust. 2 O.p. może być wydane przed doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu. Tymczasem prawidłowa wykładnia przedmiotowych norm prawnych musi doprowadzić do wniosku, że zarządzenie zabezpieczenia należności pieniężnej - zgodnie z art. 155 a § 1 w związku z art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a. - określonej w decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 4 ust. 2 O.p. w związku z art. 155 u.p.e.a. nie może być wydane przed doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151, art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 155 a § 1, w związku z art. 154, art. 155 i art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a., art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w związku z art. 211, art. 212 O.p., w związku z art. 136, art. 137 § 1 O.p., poprzez wywodzenie skutków prawnych w postępowaniu zabezpieczającym z nieprawidłowo wprowadzonej do obrotu prawnego decyzji zabezpieczającej doręczonej pełnomocnikowi w postępowaniu wymiarowym, nie zaś samej stronie postępowania; tymczasem z prawidłowej wykładni prawa wynika jednoznaczny wniosek, że brak prawidłowego doręczenia decyzji zabezpieczającej stronie niereprezentowanej w odrębnym postępowaniu zabezpieczającym przez pełnomocnika skutkuje tym, że decyzja ta nie funkcjonuje w obrocie prawnym. Niedoręczenie decyzji zabezpieczającej stronie skutkuje zaś bezwzględnym brakiem możliwości wszczęcia postępowania zabezpieczającego w trybie art. 154 i nast. u.p.e.a.; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151, art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 155 a § 1, w związku z art. 154, art. 155 i art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a., art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w związku z art. 211, art. 212 O.p., w związku z art. 136, art. 137 § 1 O.p., art. 145 § 2 O.p., art. 40 § 2 k.p.a., poprzez wywodzenie skutków prawnych w postępowaniu zabezpieczającym z nieprawidłowo wprowadzonego do obrotu prawnego zarządzenia zabezpieczenia nr [...] doręczonego Stronie, nie zaś samej stronie ustanowionemu pełnomocnikowi; tymczasem z prawidłowej wykładni prawa wynika jednoznaczny wniosek, że brak prawidłowego doręczenia zarządzenia zabezpieczenia pełnomocnikowi skutkuje tym, że decyzja ta nie funkcjonuje w obrocie prawnym. Niedoręczenie zarządzenia zabezpieczenia pełnomocnikowi skutkuje zaś bezwzględnym brakiem możliwości wszczęcia postępowania zabezpieczającego w trybie art. 154 i nast. u.p.e.a. i dokonania zabezpieczenia; 5) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nie ustosunkowanie się wszystkich zarzutów podniesionych w skardze i bardzo lakoniczne uzasadnienie sporządzonego wyroku, pełnomocnikowi trudno na podstawie takiego uzasadnienia poznać tok rozumowania składu orzekającego i wywieść właściwą skargę kasacyjną; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 3 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. przez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sprawowanej przez sąd administracyjny i wydanie tym samym rozstrzygnięcia, którego błędne uzasadnienie na mocy art. 153 p.p.s.a. będzie wiązało organ oraz sąd administracyjny z chwilą uprawomocnienia się skarżonego wyroku; 7) art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez uzasadnienie wyroku w taki sposób, że Sąd ograniczył się tylko i wyłącznie do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy administracji i jego prostej akceptacji, co nie służy realizacji celów sądowej kontroli administracji publicznej i nie stanowi przedstawienia stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem; 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151, art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 155 a § 1, w związku z art. 155 i art. 156 § 1 pkt. 3 u.p.e.a., art. 33 § 4 pkt. 2 O.p., art. 211, art. 212 O.p., art. 247 § 1 pkt. 3 O.p., poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji rażącego naruszenia prawa, a więc nie wejścia do obrotu prawnego zarządzenia zabezpieczenia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Pismem procesowym z dnia 19 czerwca 2018 r. Skarżący uzupełnił skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, której w sprawie nie stwierdzono. Ze wskazanych przepisów wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega bowiem na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej zawarł w niej zarzuty oparte tylko na jednej z podstaw kasacyjnych, tzn. naruszeniu przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny I instancji rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jakkolwiek z przywołanego przepisu wynika, że sąd administracyjny I instancji nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, to jednak związany jest granicami danej sprawy. Oznacza to, że sąd administracyjny nie może uczynić przedmiotem kontroli zgodności z prawem innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Sąd operuje bowiem w granicach sprawy, którą jest sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym aktem, co prowadzi do wniosku, że tym samym wyznacza on przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego oraz jego ramy. Granice kontroli sądowoadministracyjnej wyznaczone więc zostają przez granice sprawy administracyjnej, na którą składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, co powoduje, że przy ustalaniu tożsamości sprawy należy uwzględniać te elementy, których tożsamość, w odniesieniu do elementów podmiotowych wyraża się w tożsamości podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, w odniesieniu zaś do tożsamości przedmiotowej, do treści tych praw i obowiązków oraz - co należy podkreślić w kontekście przywołanej na wstępie argumentacji prezentowanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - ich podstawy prawnej i faktycznej. Zakres sądowej kontroli wyznacza więc przedmiot danej sprawy administracyjnej zdeterminowany faktycznymi i prawnymi podstawami wydanego w niej rozstrzygnięcia, poza którymi sąd orzekający w sprawie nie jest uprawniony do podejmowania żadnej interwencji, tj. innymi słowy nie może uczynić przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. Granice orzekania sądu administracyjnego I instancji wyznacza sprawa administracyjna w znaczeniu materialnym, a skoro skarżący przedmiotem skargi czyni określony akt (w całości lub tylko w części), to tak określony w skardze przedmiot zaskarżenia wyznacza jednocześnie wiążące granice sprawy rozpoznawanej przez sąd (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt I OSK 73/10; wyrok NSA z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt II OSK 854/09; wyrok NSA z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I GSK 1158/09; wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 618/09; wyrok NSA z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt II OSK 1739/09; wyrok NSA z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1904/09; wyrok NSA z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. akt II GSK 12/11). Innymi słowy, granice rozpoznania wojewódzkiego sądu administracyjnego określa sprawa administracyjna będąc przedmiotem zaskarżenia. Treść i zakres sprawy administracyjnej, czyli tożsamość sprawy, wyznaczają normy prawa materialnego, które determinują treść rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym akcie i precyzują czynności pozwalające zidentyfikować skonkretyzowany w nich stosunek prawny (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2005 r., sygn. akt II GSK 321/07). Uwzględniając konsekwencje wynikające z zasady wyrażonej na gruncie art. 134 § 1 p.p.s.a., przedmiotem oceny przed Sądem nie mogła stanowić kwestia doręczenia podatnikowi decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 4 listopada 2013 r., nr [...] określająca przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego wraz z należnymi odsetkami z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r., wady doręczenia której zarzuciła autorka skargi kasacyjnej (s. 5), gdyż to nie ta decyzja stanowiła podstawę do wydania zarządzenia zabezpieczenia. Z tych też powodów powoływanie się przez autorkę skargi kasacyjnej na wadliwości postępowania w zakresie jej doręczenia nie mogły mieć znaczenia dla potrzeb rozpatrywanej sprawy. Po drugie, nie można pominąć, że NSA w wyroku z dnia 18 maja 2017 r. II FSK 1083/15 uchylając wyrok WSA w Poznaniu z dnia 5 grudnia 2014 r., który w jego ocenie nie spełniał wymogów art. 141 § 4 p.p.s.a nie przesądził kwestii, czy sugerowane uchybienia pozostawały w związku przyczynowym z negatywnymi dla Strony okolicznościami procesowymi, a więc czy mogły mieć wpływ na wynik sprawy (innymi słowy, czy zaistniały przesłanki do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). Podstawą do sformułowania takiej oceny mogłaby być wyłącznie jednoznaczna konstatacja sądu administracyjnego pierwszej instancji, że do naruszenia przepisów prawa w ogóle doszło, tymczasem - w zakresie spornej kwestii dotyczącej doręczeń - takiego stwierdzenia uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera. Zasadnie zatem Sąd I instancji w ponownie rozparzanej sprawie w zaskarżonym wyroku w pierwszym rzędzie odwołał się do treści art. 190 p.p.s.a. Na podstawie tego przepisu sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy wskazać, że związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w powołanym przepisie oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. W podanym wyżej kontekście podkreślić należało, że w skardze kasacyjnej nie tylko nie zarzucono naruszenia art. 190 p.p.s.a., ale pominięto, że w sprawie miał on zastosowanie. Odnosząc się zatem do zarzutów skargi kasacyjnej oraz jej argumentacji trzeba podkreślić, że w pkt 1– 4 , 6 oraz 8 zarzucono naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z wymienionymi przepisami proceduralnymi, jak również przepisami objętymi Ordynacją podatkową oraz Kodeksem postępowania administracyjnego. Odnosząc się zatem do tak zarysowanej kwestii spornej przypomnieć należy, że dla uznania za usprawiedliwioną podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarcza samo wskazanie naruszenia przepisów postępowania, ale nadto wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub skali, iż kształtowały one lub współkształtowały treść kwestionowanego w sprawie orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2004 r., FSK 6/04, LEX nr 129933; wyrok NSA z dnia 26 lutego 2014 r., II GSK 1868/12, LEX nr 1495116). Podkreślenia także wymaga, że z akt sprawy wynika jednoznacznie, że decyzję zabezpieczającą doręczono pełnomocnikowi Skarżącego - doradcy podatkowemu K. M. w dniu 8 listopada 2013 r. Okoliczność ta nie jest kwestionowana przez Skarżącego (s. 5) i znajduje pełne potwierdzenie w aktach sprawy. Z kolei zarządzenie zabezpieczenia z dnia 19 listopada 2013 r. nr [...] zostało doręczone bezpośrednio Skarżącemu, który w dniu 2 grudnia 2013 r., a więc w terminie ustawowym, wniósł zarzuty na powyższe zarządzenie zabezpieczenia. Zdaniem skarżącego kasacyjnie, doszło do naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z między innymi z art. 151 poprzez "błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przedmiotowych norm prawnych" i w konsekwencji nieuzasadnione oddalenie skargi "poprzez wywodzenie skutków prawnych w postępowaniu zabezpieczającym z nieprawidłowo wprowadzonego do obrotu prawnego zarządzenia zabezpieczenia nr [...] doręczonego Stronie, nie zaś... ustanowionemu pełnomocnikowi" (pkt 4). Oceniając tak sformułowany zarzut naruszenia przepisów postępowania należy w zwrócić uwagę, że przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., odnosi się do przypadków stwierdzenia przez sąd innego niż dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W istocie zatem niewątpliwe jest tylko to, że skarżący kasacyjnie - wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości nie zgadza się z jego treścią. Podstawą skargi kasacyjnej może być m.in. "naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Nie chodzi tutaj jednak o wszelkie naruszenia przepisów proceduralnych, ale o naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów procedury sądowoadministracyjnej, uregulowanej przepisami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co oczywiście może wiązać się z zarzutami naruszenia k.p.a. oraz O.p. w sposób pośredni. Ocena skuteczności zarzutów ich naruszenia uzależniona jest od wyszczególnienia przez wnoszącego skargę kasacyjną naruszonych - jego zdaniem - przepisów postępowania sądowego, a nie przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej. Przedmiotem zaskarżenia jest bowiem orzeczenie sądu, a nie akt lub czynność z zakresu administracji publicznej. Działanie sądu administracyjnego podlega regulacji ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Z tego punktu widzenia istotne jest zatem, aby skarżący zawarł w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów, które mogły być i były stosowane przez Sąd I instancji w procesie orzekania. Rolą sądu administracyjnego, rozstrzygającego w granicach sprawy i na podstawie akt sprawy jest bowiem przeprowadzenie procesu kontroli działania organu administracji z punktu widzenia jego zgodności z prawem. Proces ten obejmuje: kontrolę rekonstrukcji i zastosowania przez organy administracji publicznej norm proceduralnych określających prawne wymogi ustalania faktów, kontrolę sposobu prawnej kwalifikacji tych faktów, co odnosi się do materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia administracyjnego, w tym kontroli ich wykładni i zastosowania przez pryzmat zaś przepisów ustaw procesowych określających prawne wymogi odnośnie do uzasadnienia decyzji administracyjnej, kontrolę konkretnego sposobu ustalenia w konkretnej sprawie faktycznych i prawnych podstaw rozstrzygnięcia (por. L. Leszczyński, Orzekanie przez sądy administracyjne a kontrola wykładni prawa, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" z 2010 r., nr 5-6, s. 267 i nast.). Zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się z hipotezy, zgodnie z którą "stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy" oraz dyspozycji, zgodnie z którą "Sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części". Warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest więc spełnienie hipotezy w postaci uwzględnienia skargi. W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten nie uwzględnił skargi, a mimo to uchylił zaskarżony akt. Jeżeli jednak sąd pierwszej instancji zasadnie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, to nie można mu skutecznie postawić zarzutu naruszenia wskazanego wyżej przepisu (wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2012 r., I OSK 1426/11, LEX nr 1126266). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonana przez Sąd I instancji w kontekście treści przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów, kontrola zaskarżonej decyzji była prawidłowa. Sąd słusznie bowiem uznał, że "uchybienie proceduralne, do którego doszło w zakresie doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, nie miało żadnego istotnego wpływu na wynik sprawy, rozumiany na tym jej etapie jako stan, który otwiera drogę do podjęcia działań w określonym reżimie procesowym, z których w rzeczywistości strona prawidłowo skorzystała. Innymi słowy, doręczenie zarządzenia zabezpieczenia bezpośrednio Skarżącemu nie wywołało finalnie w jego sytuacji braku takiego rodzaju reakcji procesowych, które mógłby normalnie realizować, a więc gdyby doręczenie nastąpiło do rąk pełnomocnika. Co więcej, Skarżący był w pełni świadomy tego, jak i jakie środki procesowe wdrożyć, aby w obrębie norm proceduralnych dochodzić swoich racji w zakresie przedmiotu objętego tym zarządzeniem zabezpieczenia. Jeśli tak spojrzymy na skutki, które u strony wywołało wadliwe doręczenie, to jego ocena nie mogła być inna, niż taka, że naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2015 r., o sygn. akt I FSK 2160/13)" (s. 8-9). Podobny pogląd został wyrażony w wyroku z dnia 12 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1015/15 (LEX nr 2373711), w którym NSA stwierdził, że doręczenie decyzji o zabezpieczeniu, której podstawę stanowi art. 33 § 1 i art. 33 § 4 pkt 2 O.p. i która wydawana jest w toku postępowania podatkowego powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym, dla którego postępowanie w przedmiocie wydania decyzji zabezpieczającej jest (tylko) postępowaniem wpadkowym, chyba że pełnomocnictwo to wyłącza udział wskazanego w nim pełnomocnika w ostatnim z wymienionych postępowań. Jednakże wchodzi do obrotu i wywołuje skutki prawne również decyzja doręczona wadliwie np. z naruszeniem przepisów o doręczeniach, z pominięciem niektórych stron, bądź ich pełnomocników. Jeżeli decyzja organu administracji zostanie doręczona, nawet nieprawidłowo z naruszeniem art. 145 § 2 O.p., czy art. 40 § 2 k.p.a. to nie można twierdzić, że nie weszła ona do obrotu prawnego. Decyzja taka weszła do obrotu prawnego i może być zaskarżona. Nie zasługuje na uwzględnienia zarzut skargi kasacyjnej przedstawiony w pkt 5 oraz 7 dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a Nie można bowiem zgodzić się z twierdzeniem, że Sąd Wojewódzki nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów skargi oraz nie uzasadnił w sposób wystarczający (lakonicznie) wydanego przez siebie orzeczenia. Zgodnie ze wskazanym przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Treść uzasadnienia wyroku winna potwierdzać proces badania przez Sąd zgodności z prawem zaskarżonego do Sądu rozstrzygnięcia organu. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego Sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwalę NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt: II FPS 8/09, LEX nr 552012, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt: II FSK 568/08, LEX nr 513044). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska strony przeciwnej, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd Wojewódzki w sposób wyczerpujący w kontekście istoty sporu oraz związania oceną prawną po myśli art. 190 p.p.s..a dokonał uzasadnienia wydanego przez siebie wyroku. Zawarł w nim nie tylko swoje własne rozważania w zakresie zasadności oddalenia skargi, ale powołał się również na stanowiska innych sądów orzekających w podobnych sprawach. "Sąd nie ma obowiązku odnosić się w uzasadnieniu wyroku do każdego twierdzenia strony zawartego w skardze i w pozostałych pismach procesowych. Obowiązkiem sądu jest bowiem odniesienie się do tych elementów, które są istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to nieczytelnym" (postanowienie NSA z dnia 7 czerwca 2013 r., sygn. II OSK 1217/13, [w:] CBOSA). Z tych przyczyn nie można zarzucić skutecznie naruszenia tego przepisu tylko z tego powodu, że ograniczył się on "do powielenia stanowiska zajętego przez organy", skoro zasługiwało ono na aprobatę, a Sąd wskazał na przyczyny dla których jest ono zasadne. Z tych też względów nie mógł zasługiwać zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a., który jest przepisem wyznaczającym zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego. W przepisie tym określono właściwość rzeczową sądów administracyjnych i przewidziano w ramach kontroli stosowanie ustawowych środków. Naruszenie tego przepisu mogłoby zatem polegać na wykroczeniu poza właściwość sądu albo zastosowanie środka nieznanego ustawie. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut wymieniony w pkt 8 skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia m.in. art. 145 §1 pkt 1 lit. c) oraz powołanych tam przepisów w związku z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 O.p. "poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji rażącego naruszenia prawa, więc nie wejście do obrotu prawnego zarządzenia zabezpieczenia". Należy podkreślić, że o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. można mówić wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie, a więc gdy na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu.(por. wyrok NSA z dnia 33 września 2017 r., sygn. akt I FSK 1937/16, LEX nr 2382989). W sytuacji gdy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny w sprawie, w której mamy do czynienia z różną wykładnią przepisu prawa, nie może dojść do "rażącego" naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. (por . np. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2017 r., II FSK 2736/15, LEX nr 2338622). Ponadto doręczenie decyzji jest instytucją procesową wykraczającą poza samą decyzję. Nie można zatem nawet przy błędnym doręczeniu decyzji, niezgodnym z treścią przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa mówić o rażącym naruszeniu prawa, które tkwi w decyzji. Wobec uznania zarzutów skargi kasacyjnej za bezzasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy. [pic]