II FSK 1486/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 939/17 w sprawie ze skargi M. G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 19.12.2017 r. o sygn. I SA/Po 939/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. G. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 12.06.2017 r. nr [...] wydane w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postepowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 165a § 1 i art. 14h ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.), wyrażające się w braku uwzględnienia skargi pomimo bezzasadnego zastosowania do wniosku skarżącej art. 165a§ 1 i art. 14h o.p. oraz naruszenie art. 14b § 3 o.p. przez błędne uznanie, że wniosek skarżącej w całości nie spełnia wymagań wskazanego przepisu prawa. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. W skardze kasacyjnej został sformułowany jedynie zarzut naruszenia przepisów postępowania, a nakierowany został zasadniczo na podważenie zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniosła ponadto, że Dyrektor KIS bezpodstawnie zastosował art. 165a § 1 o.p., podczas gdy powinien był, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu jej do usunięcia braków formalnych, pozostawić wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania (art. 14g § 1 w związku z art. 14b § 3 o.p.). Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok WSA w Poznaniu odpowiada prawu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew podnoszonym w skardze kasacyjnym zarzutom, Sąd pierwszej instancji trafnie oddalił skargę skarżącej na wydane na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h o.p. postanowienie organu interpretacyjnego odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. 3.2. Podzielając tę ocenę, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 o.p. wydanie interpretacji załatwia tylko daną sprawę interpretacyjną, polegającą na udzieleniu informacji o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego, co samoistnie nie oddziałuje bezpośrednio na prawa i obowiązki zainteresowanego uzyskaniem interpretacji. Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego zasadniczo nie mają zastosowania inne (poza wskazanym w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną może jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego przez składającego wniosek o wydanie interpretacji. Wydający interpretację organ nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie bada i nie szuka potwierdzenia podanych we wniosku okoliczności. Nie sprawdza też ich wiarygodności i nie gromadzi materiału dowodowego. To art. 14b § 3 o.p. nakłada na składającego wniosek obowiązek przedstawienia stanu faktycznego sprawy. Jedynym możliwym działaniem organu jest w sytuacji uznania podanych danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska, wezwanie do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 o.p., zgodnie z art. 14h tej ustawy. Organ nie może zmieniać stanu faktycznego podanego we wniosku, dlatego też jego rzetelne przedstawienie przez wnioskującego leży w jego interesie. Tego rodzaju ocena znajduje jednoznaczne potwierdzenie w art. 14b § 3 o.p., zgodnie z którym składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Skutkiem tego ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Wobec tego wszelkie rozważania dotyczące zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego należy odnosić wyłącznie do opisu stanu faktycznego, na tle którego sformułowano pytania wymagające oceny ze strony organu. 3.3. W rozpoznawanej sprawie skarżąca zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na trzy pytania: pierwsze z nich zmierza do uzyskania odpowiedzi, jakim tytułem skarżąca nabyła poszczególne składniki majątkowe, a w zależności od tego czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od spadków i darowizn i w stosunku do jakich składników majątku. Nadto skarżąca chciała wiedzieć, czy nieruchomość podlegała przepisom dekretu o reformie rolnej i czy przestała być własnością rodziny skarżącej oraz jaki wpływ na sferę obowiązków podatkowych skarżącej będą miały ewentualne decyzje, jakie mogą zapaść w przyszłości, w toczącym się postępowaniu prowadzonym przez Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi. Drugie pytanie dotyczyło uprawnień organów administracji do wszczęcia postępowania i ustalenia podatku od spadku lub darowizn, uzależnionych od uprzednich czynności Agencji Nieruchomości Rolnych i czy po stronie skarżącej istnieje obowiązek złożenia deklaracji w określonym prawem terminie. Pytanie trzecie odnosiło się do uprawnień Skarbu Państwa w sferze decyzji skarżącej w przedmiocie przyjęcia spadku i ich wpływu na przyjęcie darowizny oraz uprawnień Skarbu Państwa do żądania od skarżącej podatku i obowiązków podatkowych skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że prawidłowo zarówno Dyrektor KIS, jak i WSA w Poznaniu uznali, że zakres przedmiotowy wniosku skarżącej wykraczał poza kompetencje organu, gdyż uwzględnienie jej żądania prowadziłoby do ustalenia stanu faktycznego, a nie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Świadczy o tym zwłaszcza druga część pytania pierwszego oraz pytanie drugie i trzecie. Zasadnie podniesiono w zaskarżonym wyroku, że nie jest zadaniem organu interpretacyjnego przy wydawaniu interpretacji indywidualnej kwalifikowanie danego zdarzenia prawnego (które dopiero ma nastąpić w razie wydania przez organ administracyjny decyzji stwierdzającej brak zastosowania przepisów dekretu o reformie rolnej do działki wchodzącej w skład spadku po spadkodawcach skarżącej) jako nabycia nieruchomości tytułem spadku bądź tytułem darowizny. Nie ma przy tym znaczenia, czy zdarzenie to już nastąpiło czy wnioskodawca oczekuje dopiero na jego wystąpienie. Dokonywanie ustaleń w zakresie tytułu nabycia nieruchomości, jak i posadowionego na niej budynku, nie należy do kompetencji organu interpretacyjnego, który – jak wskazuje art. 14b § 1 o.p. – wydaje interpretację przepisów prawa podatkowego, nie zaś interpretację przedstawionych przez wnioskodawców stanów faktycznych bądź zdarzeń przyszłych. To przepis prawa podatkowego powinien być interpretowany na potrzeby przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego, a nie odwrotnie. Organ interpretacyjny, o czym mowa była wyżej, nie może dokonywać ustaleń stanu faktycznego, by następnie wskazywać wnioskodawcy, jakie - w tak ustalonym stanie faktycznym - zastosować przepisy prawa podatkowego. Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania w związku z przepisami regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej (art. 165a w związku z art. 14h o.p.) prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne (niż brak statusu zainteresowanego) okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej istnieje w sytuacji, gdy np.: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów; wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (zob. wyroki NSA: z 10.09.2013 r., II FSK 2612/11; z 27.09.2018 r., II FSK 640/18; z 15.11.2018 r., II FSK 1996/16; z 19.07.2019 r., II FSK 2484/17; z 19.02.2020 r. I FSK 1356/17). Tego rodzaju sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Skoro skarżąca pod pozorem wyjaśnienia wątpliwości dotyczących przepisów prawa podatkowego domagała się kwalifikacji prawnej czynności objętych wnioskiem, to brak możliwości wyjaśnienia tych okoliczności w toku tego postępowania uzasadniał odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. 3.3. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także stanowiska skarżącej, że jeżeli okoliczności podnoszone we wniosku, dotyczące zdarzenia przyszłego, wymagały doprecyzowania to organ był zobowiązany do zastosowania art. 169 § 1 o.p. i w konsekwencji pozostawienia wniosku bez rozpoznania (art. 169 § 4 o.p.), a nie do odmowy wszczęcia postępowania. Zasadnie w odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor KIS wskazał, że jeżeli wniosek jest niepełny, a organ wydający interpretację nie posiada w tym zakresie informacji, to wydana interpretacja nie realizowałaby jednego z podstawowych celów tej instytucji i nie chroniłaby wnioskodawcę. Stąd też dla prawidłowej, kompletnej oceny, w przypadku, gdy przedstawione przez wnioskodawcę stanowisko nie było wyrażone w sposób jednoznaczny przez brak konkretyzacji norm prawnych wskazanych do interpretacji, właściwym było zastosowanie trybu przewidzianego w art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p., nie zaś domniemywanie w tym zakresie intencji wnioskodawcy. Jednakże w rozpoznawanej sprawie nieprawidłowości w zakresie wniosku o wydanie interpretacji nie dotyczą tych elementów, stąd brak było podstaw do wzywania skarżącej do usunięcia braków wniosku, a następnie w razie bezskuteczności wezwania - do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Niezależnie od tego, że środek w postaci usunięcia braków formalnych wniosku nie dotyczy sytuacji, jaka zachodzi w tej sprawie to i tak (nawet, gdyby przysługiwał) skarżąca nie byłaby w stanie wykonać przedmiotowego wezwania, gdyż sama nie posiadała informacji w zakresie istotnych elementów opisanego zdarzenia przyszłego, a jedynie wątpliwości. 3.4. Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął za znajdujące oparcie w art. 165a w związku z art. 14h o.p. wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w przypadku przedstawienia przez skarżącą stanu faktycznego, którego treść nie mogła zostać zweryfikowana w toku tego postępowania. Mając na względzie przytoczoną argumentację stwierdzić należy, że WSA w Poznaniu dokonał prawidłowej oceny istnienia podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania na wniosek skarżącej interpretacji indywidualnej, a podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, związane z wydawaniem indywidualnych interpretacji, były pozbawione usprawiedliwionych podstaw. 3.5. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowił natomiast w pkt 2 w oparciu o podstawę prawną zawartą w art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.