II FSK 1484/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Nina Półtorak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 171/12 w sprawie ze skargi "P." sp. z o. o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2010 r., nr ILPB3/423-792/10-2/EK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

I. Stan faktyczny i przebieg sprawy: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 171/12, po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2010 r., nr ILPB3/423-792/10-2/EK, uchylił zaskarżoną interpretację. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi przedstawiony przez WSA w Poznaniu, był następujący: P. Sp. z o.o. w P. (dalej: Wnioskodawca) wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie opodatkowania dochodów osoby prawnej (ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.), będącej wspólnikiem spółki komandytowo - akcyjnej (art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - t.j. Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej: ksh). We wniosku przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i zamierza objąć lub w inny sposób nabyć akcje w spółce akcyjnej albo udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Planuje, że spółka ta zostanie następnie przekształcona w spółkę komandytowo - akcyjną (dalej: s.k.a.), wobec czego osiągać będzie dochody z tytułu dywidendy należnej akcjonariuszowi. W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania: 1. Czy jego dochód (jako akcjonariusza s.k.a.) podlega opodatkowaniu w momencie otrzymania dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki komandytowo - akcyjnej o podziale zysków? 2. Czy jako akcjonariusz, obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych powinien uwzględniać część przychodów i kosztów s.k.a. przypadających na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje, zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.p.d.? Wnioskodawca wyraził i uzasadnił pogląd, że dochód jako akcjonariusza s.k.a. podlega opodatkowaniu w momencie wypłaty dywidendy dokonywanej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia s.k.a. o podziale zysku. Minister Finansów działając przez podmiot upoważniony, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 15 grudnia 2011r. nr ILPB3/423-792/10-2/EK wydanej na podstawie art. art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.) stwierdził, że powyższe stanowisko jest nieprawidłowe. Uzasadniając interpretację organ podatkowy wywodził, jak następuje: regulacja zawarta w art. 125 ksh oznacza, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym s.k.a. jest transparentna, natomiast status podatnika przypisywany jest jej wspólnikom. Stosownie bowiem do treści art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p., przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. Jak stanowi art. 147 § 1 ksh, komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Jeżeli akcjonariuszem s.k.a. jest spółka kapitałowa, to przychody z udziału w spółce podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w sposób określony w art. 5 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy w wyniku ponownej analizy sprawy stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany kwestionowanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wnioskodawca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagał się uchylenia powyższej pisemnej interpretacji oraz zasądzenia na swoją rzecz od organu podatkowego kosztów postępowania. Interpretacji zarzucił naruszenie art. 5 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Minister Finansów działając przez podmiot upoważniony, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wydanym wyroku stwierdził m.in.: W dniu 16 stycznia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, w sprawie o sygn. akt II FPS 1/11 podjął następującą uchwałę wyjaśniającą poważne wątpliwości w dotychczasowym orzecznictwie: "w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (...)". W konkluzji powyższej uchwały NSA znajduje się stwierdzenie, iż przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie będącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. Przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku, a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Skład orzekający WSA podzielił stanowisko i argumentację prawną zawartą w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., o sygn. akt II FPS 1/11. W związku z powyższym zobowiązał organ podatkowy do uwzględnienia owego stanowiska prawnego przy udzielaniu ponownej indywidualnej interpretacji podatkowej skarżącej Spółce, zarówno w kwestii momentu opodatkowania dywidendy, jak i braku obowiązku naliczania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w SKA. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego organ zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 207, ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., poprzez przytoczenie w wyroku jedynie oceny i ustaleń dokonanych przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r. (II FPS 1/11) bez odniesienia się do jej treści i wskazania własnej oceny sądu rozpatrującego niniejszą sprawę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu; naruszenie art. 25 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przychód u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznego otrzymania dywidendy, podczas gdy w rzeczywistości powstaje on już w trakcie roku podatkowego i powinien być ustalony i opodatkowany na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych; art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie do przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza w spółce komandytowo akcyjnej. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W niniejszej sprawie sporne jest, czy dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (będącego sp. z o.o.) podlega opodatkowaniu dopiero w momencie wypłaty dywidendy dokonywanej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki komandytowo-akcyjnej o podziale zysku oraz, czy dochód akcjonariusza nie podlega zaliczkowemu opodatkowaniu w trakcie roku podatkowego. Dla rozstrzygnięcia sporu i oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej decydujące znaczenie ma treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. (II FPS 1/11), w której stwierdzono, że "w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)". W uzasadnieniu uchwały Sąd, w składzie powiększonym, przesądził, że posiadanie akcji, podobnie jak udziałów w spółkach prawa handlowego, oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to, kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej niebędącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. Przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku, a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 1 tej ustawy. Może to nastąpić po zamknięciu roku obrotowego, a także w trakcie roku obrotowego w przypadku wypłaty zaliczki na poczet wypłaty z zysku. W takim wypadku akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej obowiązany jest na podstawie art. 5 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej połączyć z innymi swymi przychodami. Następnie na podstawie art. 25 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązany jest on uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. Natomiast powstanie przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust 3 ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych, lecz jeszcze niewypłaconego nie rodzi skutków w postaci obowiązku odprowadzania zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza, gdyż przychody te nie są wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej. NSA uznał, że kwoty, które nie zostały faktycznie otrzymane stanowią przychody podlegające opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy ich źródłem jest działalność gospodarcza. W ten sposób ustawodawca w sposób wyraźny powiązał moment powstania przychodu podatników osiągających przychody związane z działalnością gospodarczą z chwilą wymagalności świadczenia. Ogólną zasadą obowiązującą w podatku od osób prawnych jest powstanie przychodu do opodatkowania z chwilą faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych. Oznacza to, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest data jego otrzymania, czyli wpływu pieniędzy lub wartości pieniężnych bezpośrednio do majątku podatnika. Należy podkreślić, że z art. 269 p.p.s.a. wynika, iż stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne, w tym Sąd orzekający w niniejszej sprawie, powinny je respektować. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie dostrzega przy tym przesłanek do skorzystania z trybu postępowania przewidzianego w art. 269 § 1 p.p.s.a. umożliwiającego odstąpienie od stanowiska zajętego w uchwale abstrakcyjnej lub konkretnej. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby lub pełnego składu NSA, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi tego sądu. Skład NSA orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w powołanej uchwale, a więc nie istnieją podstawy do zastosowania powyższego trybu. W konsekwencji, niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej co do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów prawa materialnego. Nie może zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., sprowadzający się do zarzutu sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku WSA. Motywy podjętego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia zostały szczegółowo przedstawione w zaskarżonym wyroku. Fakt, że Sąd pierwszej instancji, uzasadniając ocenę prawną, powołał się na uchwałę z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 oraz przytoczył obszerne fragmenty uzasadnienia uchwały w żadnym razie nie jest okolicznością uzasadniającą trafność zarzutu, skoro, jak wynika z uzasadnienia, Sąd pierwszej instancji w całości podzielał argumentację NSA i odniósł ją do konkretnej sprawy. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji.