II FSK 1480/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Kandut, Protokolant Aleksander Polak, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej P. S.A. Oddział nr [...] w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 682/21 w sprawie ze skargi P. S.A. Oddział nr [...] w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 22 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. i 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. Oddział nr [...] w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 15 000 (słownie: piętnaście tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 682/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P. S.A. Oddział nr [...] w K. (dalej jako "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 22 marca 2021 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. i 2016 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Spółka, reprezentowana przez adwokata, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: A) rażące naruszenie materialnego prawa podatkowego przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie: 1) art. 21 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", w zw. z art. 145 § 1 lit. a) P.p.s.a., przejawiające się w podtrzymaniu błędnego stanowiska wyrażonego przez organy podatkowe, polegającego na uznaniu, że w przedmiotowej sprawie znaczenie terminu "odszkodowanie" należy rozpatrywać w kontekście nadanym przez art. 415 i/lub art. 471 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.c." (Sąd nie podał, którą podstawę wybrał), w sytuacji, gdy zastosowanie powinno znaleźć autonomiczne rozumienie tego terminu, wypracowane przez doktrynę i orzecznictwo prawa pracy, polegające na obowiązku jego wypłacenia niezależnie od wystąpienia szkody, co doprowadziło do podzielenia przez Sąd błędnego stanowiska organów podatkowych, z którego wynika, że z uwagi na niewystępowanie związku wypłaconych świadczeń z zaistniałym uszczerbkiem w majątku pracowników Spółki oraz niewystępowanie przesłanki bezprawności działania z jej strony, brak jest elementów niezbędnych, by świadczenie wypłacone przez Spółkę jej pracownikom na podstawie: a) porozumienia z dnia 22 stycznia 2015 r. zawartego pomiędzy poprzednikiem prawnym Spółki - E. S.A. Oddział Nr [...] w K. a organizacjami związkowymi działającymi w E. S.A. w sprawie wypłaty odszkodowań w związku z likwidacją części świadczeń pracowniczych oraz harmonizacji systemu wynagrodzeń (dalej jako "Porozumienie"); b) aneksów do Porozumienia z dnia 30 września 2015 r. oraz z dnia 5 listopada 2015 r. uznać za odszkodowanie w rozumieniu art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. podlegające zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych; 2) art. 300 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.p.", w zw. z art. 415 k.c. i art. 471 k.c., w zw. z art. 145 § 1 lit. a) P.p.s.a., przejawiające się w podtrzymaniu przyjętej przez organy podatkowe nieprawidłowej, wbrew treści przepisu, interpretacji art. 300 k.p. polegającej na zastosowaniu w niniejszej sprawie art. 415 i/lub art. 471 k.c. w zakresie rozumienia terminu "odszkodowanie", w sytuacji gdy brak jest przesłanek do zastosowania tego przepisu, zaś pojęcie "odszkodowanie" wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. powinno być rozumiane zgodnie z przepisami i zasadami prawa pracy, czyli w treści ukształtowanej przez doktrynę i orzecznictwo prawa pracy; przy czym Sąd nie wyjaśnił czy w przedmiotowej sprawie rozumienie terminu odszkodowanie oparł na art. 415 k.c. czy na art. 471 k.c.; 3) art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 145 § 1 lit. a) P.p.s.a. przejawiające się w podtrzymaniu uznania przez organy podatkowe kwot wypłaconych pracownikom Spółki za "dodatkowe świadczenie, ściśle związane ze stosunkiem pracy", traktowane jako przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych; 4) art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.) w zw. z art. 145 § 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez podtrzymanie dokonanej przez organy podatkowe, skutkującej odmową stwierdzenia nadpłaty, błędnej oceny, że kwota zapłacona przez Spółkę nie stanowiła kwoty pobranej nienależnie ani w wysokości większej od należnej, a zatem nie stanowiła nadpłaty podlegającej zwrotowi; B) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 141 § 4 P.p.s.a,. poprzez uzasadnienie przez Sąd wydanego wyroku niezgodnie z regulacją prawną, w sposób polegający na braku odniesienia się do podniesionego w skardze zarzutu zastosowania błędnej, mającej zasadniczy wpływ na treść wyroku, interpretacji art. 300 k.p., polegającej na przyjęciu luki w przepisach prawa pracy i zastosowanie wprost (a nie odpowiednio) przepisów k.c. (art. 415 i art. 471 przy czym bez wskazania, który z tych przepisów ma zastosowanie) i niezastosowanie w przedmiotowej sprawie pojęcia "odszkodowania" zgodnie z przepisami i zasadami prawa pracy, czyli w treści ukształtowanej przez doktrynę i orzecznictwo prawa pracy oraz braku wyjaśnienia w sporządzonym uzasadnieniu wyroku przyczyn, z jakiego powodu pojęcie "odszkodowania" wypracowane przez orzecznictwo i doktrynę prawa pracy nie może być zastosowane; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie przez Sąd skargi, gdy decyzja została wydana z naruszeniem art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy decyzja powinna być przez Sąd uchylona ze względu na istotne naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania, poprzez: a) stwierdzenie, że organy podatkowe zgromadziły wystarczające dowody pozwalające na dokonanie niezbędnych ustaleń stanu faktycznego w zakresie koniecznym dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, co oznacza akceptację Sądu dla braku wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie i arbitralne przyjęcie w świetle przedstawionego materiału dowodowego, że w przedmiotowej sprawie znaczenie terminów "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie" należy rozpatrywać w kontekście nadanym przez art. 415 lub art. 471 k.c., tj. w szczególności przez: - niewyjaśnienie wskazanej w odwołaniu okoliczności dokonania przez organ pierwszej instancji zwrotu pracownikom podatku dochodowego od osób fizycznych w wyniku korekty wystawionej przez płatnika P. [...] Oddział Nr [...] w K., co wskazywałoby na przyjęcie rozumienia pojęcia "odszkodowanie" ukształtowanego w judykaturze i doktrynie prawa pracy oraz stanowiłoby sprzeczność z tokiem argumentacji przyjętym w decyzji organu pierwszej instancji; - przyjęcie nieprawidłowej interpretacji art. 300 k.p. polegającej na uznaniu, że w przedmiotowej sprawie znaczenie terminów "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie" należy rozpatrywać w kontekście nadanym przez art. 415 lub art. 471 k.c., a nie w świetle ustaleń dokonanych w orzecznictwie i doktrynie prawa pracy: - nieuzasadnioną lakoniczność w odniesieniu do zarzutów dotyczących sposobu prowadzenia postępowania przez organy podatkowe, polegającą na przedstawianiu ogólnego stanowiska o braku zauważenia przez Sąd tendencyjności w ocenie dowodów oraz stwierdzenia o niezasadności podnoszenia w skardze zarzutów naruszenia zasad ogólnych postępowania procesowego, a także przepisów procesowych dotyczących zasad postępowania dowodowego; - nieuzasadnione przeświadczenie, że działania organów podatkowych polegały na realizowaniu zasady "swobodnej oceny dowodów", podczas gdy, zdaniem Spółki, realizowały niezgodną z przepisami Ordynacji podatkowej zasadę "dowolnej oceny dowodów", a także przez uznanie, że Sąd nie znajduje podstaw do stwierdzenia, że doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłyby w sposób zasadniczy wpłynąć na wynik sprawy, choć niekompletność postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe skłania do zgoła odmiennych wniosków; - poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i zaakceptowanie przez Sąd błędnego poglądu organów podatkowych prowadzącego do naruszenia odpowiednio zasady in dubio pro tributario wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej i zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z prawidłowo przeprowadzoną wykładnią, w sytuacji gdy w sprawie istnieją nieusuwalne, zdaniem Spółki, wątpliwości co do interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zakresie znaczenia terminów "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie", które powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść Spółki oraz braku merytorycznego uzasadnienia dlaczego zasada in dubio pro tributario nie może być w zaistniałej sprawie zastosowana. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. na tle istniejącego w niej stanu faktycznego i sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy wypłacone na rzecz pracowników - przez działającego w charakterze płatnika poprzednika prawnego Spółki - świadczenia na mocy porozumienia zawartego pomiędzy pracodawcą a organizacjami związkowymi, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie tego przepisu. Świadczenia te określone w tym porozumieniu jako odszkodowania rekompensowały pracownikom utratę niektórych wcześniejszych świadczeń pracowniczych, takich jak, np.: nagrody jubileuszowe, podwyższone odprawy emerytalne, odpisy na zakładowy fundusz socjalny, dodatki za pracę warunkach szkodliwych, dodatki za staż pracy, premia regulaminowa. W niniejszej sprawie Spółka domagała się zwrotu kwot pobranych przez jej poprzednika prawnego tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Spółka w dwóch pierwszych zarzutach skargi kasacyjnej dotyczących odpowiednio - naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 300 k.p., wskazywała, że przy wykładni tego pierwszego przepisu odnośnie do użytego w nim terminu "odszkodowania", powinno znaleźć zastosowanie autonomiczne rozumienie tego terminu, wypracowane przez doktrynę i orzecznictwo prawa pracy, polegające na obowiązku jego wypłacenia niezależnie od wystąpienia szkody. Odnosząc się do tych zarzutów i wyrażonego w nich stanowiska Spółki należy na wstępie podkreślić, że w spór w niniejszej sprawie toczy się na gruncie prawa podatkowego, a termin - "odszkodowanie", który nie został wyjaśniony ani w przepisach u.p.d.o.f., ani w uregulowaniach k.p., stanowi element normy prawa podatkowego, nie zaś prawa pracy - co sądząc z argumentacji skargi kasacyjnej uszło uwadze Spółki. To ostatnie może natomiast stanowić element brany pod uwagę w ramach wykładni systemowej zewnętrznej normy prawa podatkowego, nie ma jednak charakteru bezwzględnie przesądzającego, zwłaszcza, że jak dowodzi Spółka nie chodzi o normatywne ujęcie tego terminu, lecz jedynie doktrynalne i orzecznicze. W tym kontekście trzeba też zwrócić uwagę, że o ile w sposób prawidłowy postawiony został pierwszy zarzut skargi kasacyjnej, tak zastrzeżenia budzi zarzut drugi - dotyczący samoistnego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 300 k.p. w związku z wymienionymi dalej w tym zarzucie przepisami k.c. i P.p.s.a., który to przepis nie był stosowany przez organy podatkowe i którego naruszenie mogłoby jedynie stanowić dopełnienie zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Ponadto Sąd pierwszej instancji nie stosował również wprost wymienionych przepisów k.c., tj. art. 415 i art. 471, a jedynie, ponieważ stanowią one o obowiązku naprawienia szkody we wskazanych w nich sytuacjach, uczynił je punktem odniesienia przy wyjaśnianiu sposobu rozumienia i zakresu zastosowania przepisu prawa podatkowego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Poza tym, skoro Sąd pierwszej instancji ostatecznie uznał, że żadna z tych sytuacji statuujących powstanie obowiązku naprawienia szkody, a co za tym idzie wypłaty odszkodowania, nie miała miejsca, nie ma znaczenia, że Sąd nie wskazał, który z tych dwóch przepisów miał na myśli, a co Spółka wielokrotnie temu Sądowi w skardze kasacyjnej zarzucała. Zwolnienie od podatku stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, w związku z tym wszelkie przepisy ustanawiające takie zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły. W przeciwnym kierunku zmierza argumentacja przedstawiana przez Spółkę, która powołując się - nie tyle na jakiekolwiek normatywne konstrukcje prawa pracy, lecz na rozumienie słowa "odszkodowanie" wypracowane w doktrynie i orzecznictwie prawa pracy, niezasadnie postuluje objęcie tym zwolnieniem nieokreślonego zakresu świadczeń, niezależnie od przyczyny i podstawy powstania po stronie pracodawcy obowiązku ich wypłaty i niezależnie od powstania po stronie pracowników jakiejkolwiek szkody, byle tylko nazywały się one odszkodowaniem, bądź takim mianem zostały one w zawartym porozumieniu określone. Sąd pierwszej instancji mając na uwadze funkcję i cel przepisu ustawiającego zwolnienie od podatku odszkodowań, tu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zwracał uwagę na kompensacyjną funkcję podlegającego zwolnieniu od podatku odszkodowania, a więc przywrócenie w majątku poszkodowanego stanu sprzed naruszenia przez zdarzenie niezależne od niego, wyrządzające mu szkodę. Taka jest istota tego przepisu, zaś opodatkowanie świadczenia (odszkodowania) rekompensującego poszkodowanemu pracownikowi doznany przez niego w prawnie chronionych dobrach uszczerbek, celu takiego by nie zapewniało. Z drugiej strony trzeba jednak pamiętać, że uzyskane przez pracownika świadczenia nie powinny być dla niego źródłem dodatkowego przysporzenia. W stanie faktycznym sprawy otrzymane przez pracowników na mocy porozumienia z pracodawcą świadczenia miały rekompensować im w sposób ryczałtowy utratę innych wspomnianych wyżej świadczeń pracowniczych, tj. różnego rodzaju nagród, premii, odpraw, dodatków, itp., które podlegałyby opodatkowaniu - co nie uzasadnia zastosowania zwolnienia od opodatkowania. Natomiast same przepisy k.p., na których opiera się niemal w całości argumentacja skargi kasacyjnej dotycząca naruszenia przepisów prawa materialnego, posługują się terminem "odszkodowanie" w odniesieniu do konkretnych świadczeń pracowniczych, do których uprawniony jest pracownik lub były pracownik (np. art. 18(3d), art. 45, art. 56, art. 94(3), art. 99, art. 101(2) oraz inne, wymienione w skardze kasacyjnej). Jednakże funkcję odszkodowawczą w k.p. pełnią wyłącznie te świadczenia, których celem jest zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę. Odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającego na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jaki doznaje poszkodowany we wszystkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2022 r. sygn. akt II FSK 136/20 i II FSK 138/22). W niniejszej sprawie Skarżący takiego uszczerbku nie poniósł. Mając powyższe na uwadze, za niezasadne uznać należy analizowane zarzuty skargi kasacyjnej. Niezasadne są również dwa pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, gdyż zarzuty te mają wtórny jedynie charakter w stosunku do omówionych wyżej dwóch pierwszych zarzutów z podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Uznanie bowiem za niezasadny zarzutu dotyczącego naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. implikuje bezzasadność zarzutu dotyczącego naruszenia art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że sporne świadczenie stanowiło podlegający opodatkowaniu przychód ze stosunku pracy oraz czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty. Niezasadne są także zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Wśród nich wyeksponowany został w skardze kasacyjnej zwłaszcza zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Nie negując zasadności przytaczanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zaczerpniętych z orzecznictwa sądowoadministracyjnego uwag dotyczących naruszenia tego przepisu w ogólności, należy jednak stwierdzić, że w tej konkretnej sprawie, pomimo obszerności uzasadnienia tego zarzutu, zasadniczo rzecz biorąc, jedyną konkretną kwestią wskazywaną w tym zakresie jest "brak odniesienia się do podniesionego w skardze zarzutu zastosowania błędnej wykładni art. 300 k.p. (...)." Dla ścisłości kwestia dotycząca owej błędnej wykładni art. 300 k.p. w ujęciu skargi do Sądu pierwszej instancji była elementem zarzutu odnoszącego się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do którego to zarzutu, także w aspekcie wspomnianego wyżej art. 300 k.p., Sąd pierwszej instancji się odniósł. Uczynił to, m.in. w zacytowanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej fragmencie uzasadnienia (str. 10), poszukując sposobu wyjaśnienia w ujęciu normatywnym znaczenia terminu "odszkodowania", stwierdził, że przepisy k.p. podobnie zresztą, jak przepisy u.p.d.o.f., nie zawierają definicji "odszkodowania". W związku z taką konstatacją powołując się właśnie na art. 300 k.p., Sąd przeszedł na grunt przepisów k.c., które wskazywały, m.in. na przypadki i przesłanki zachowań powodujących powstanie obowiązku wyrównania szkody (art. 415 i art. 471 k.c.), z tą bowiem kategorią Sąd pierwszej instancji wiązał pojęcie odszkodowania. Jest to więc już dyskurs merytoryczny, abstrahując od tego czy Sąd miał w tej mierze rację, nie zaś brak odniesienia się przez Sąd do zarzutu, traktowane w kategoriach uchybienia formalnego - wady uzasadnienia, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spółka nie miała też uzasadnionych podstaw, aby oczekiwać, że uzasadnienie stanowiska Sądu w tym zakresie będzie równie obszerne, jak argumentacja odmiennego poglądu wyrażonego w skardze. Chybione są także zastrzeżenia Spółki, o czym była już wcześniej mowa, tym razem podnoszone w ramach zarzutu dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na twierdzeniu, że Sąd nie wyjaśnił, który z dwóch powołanych przez niego przepisów, tj. art. 415 czy art. 471 k.c. ma zastosowanie w sprawie, skoro Sąd ten oba te przepisy w równym stopniu wykluczył, jako ewentualne źródło powstania obowiązku odszkodowawczego. W ostatnim zarzucie skargi kasacyjnej Spółka wskazała jako naruszone - w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. - cały ciąg przepisów Ordynacji podatkowej, głównie tych statuujących zasady ogólne postępowania podatkowego oraz normujących poszczególne kwestie w zakresie postępowania dowodowego. Wymienione przepisy mają bardzo zróżnicowaną zawartość normatywną i dotyczą różnych kwestii z zakresu postępowania podatkowego, trudno zatem założyć, aby wszystkie one razem stanowiły określoną normę prawną, która została naruszona przez określone działanie, czy też zaniechanie przypisywane organom podatkowym. Przedstawiony w uzasadnieniu tego zarzutu opis sposobu naruszenia wymienionych w nim przepisów Ordynacji podatkowej, zwykle nie przystaje do ich treści. Dotyczy on bowiem w niektórych przypadkach kwestii wykładni przepisów prawa materialnego, w innych wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a jeszcze w innych ogólnikowe i gołosłowne twierdzenia, nawiązujące do treści danego przepisu, wyrażające przekonanie, że przepisowi temu organy podatkowe uchybiły, czego z naruszeniem wskazanych przepisów P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł. Natomiast z samego zestawienia wymienionych w tym zarzucie przepisów można by wnosić, że Spółka uważa, że ze względu na naruszenie przez organy podatkowe zasad prowadzenia postępowania dowodowego, organy te wadliwie ustaliły stan faktyczny sprawy. W tym zakresie Spółka wskazała jednak konkretnie tylko na jedną okoliczność - niewyjaśnienie kwestii zwrotu podatku pracownikom, która to jednakże okoliczność leży poza granicami niniejszej sprawy. Natomiast wszystkie okoliczności stanowiące elementy stanu faktycznego tej sprawy, pozwalające na jej rozstrzygnięcie, zwłaszcza zaś treść zawartych pomiędzy poprzednikiem prawnym Spółki a związkami zawodowymi porozumień, w istocie rzeczy były niesporne. Nie jest też wiadome, bo nie zostało to wyjaśnione, jaki związek na gruncie analizowanego zarzutu zachodzi pomiędzy wskazanym w pierwszej kolejności art. 2a Ordynacji podatkowej, który dotyczy niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, w wymienionymi dalej w tym zarzucie jako naruszone przepisami procesowymi. Należy podkreślić, że naruszenie artykułowanej w art. 2a O zasady in dubio pro tributario, poprzez rozstrzygnięcie wszystkich niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść podatnika miałoby miejsce wówczas, gdyby wyniki wykładni zastosowanych w sprawie przepisów prawa podatkowego doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to wybrano by opcję niekorzystną dla podatnika. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 marca 2023 r. sygn. akt III FSK 8/22: "Z art. 2a Ordynacji podatkowej wynika w sposób oczywisty i jednoznaczny, że normuje on - odnoszący się do wykładni prawa - przypadek niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa, nie stanowi natomiast o wątpliwych okolicznościach faktycznych sprawy." Taka sytuacja w tej sprawie nie wystąpiła. Skądinąd sama Spółka nie postrzega sporu w sprawie w kategoriach wystąpienia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, skoro wskazywane przez nią w skardze kasacyjnej naruszenia prawa materialnego określa mianem rażącego, a więc takiego, które, zgodnie przyjętymi w tej mierze poglądami, widoczne jest bez żadnych wątpliwości już na pierwszy "na pierwszy rzut oka." Niezależnie od zarzutów podniesionych na wstępie skargi kasacyjnej Spółka wskazała w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że naruszenie licznych zasad postępowania podatkowego stanowiło w konsekwencji naruszenie art. 2, art. 7, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP. Odnosząc się do tej kwestii stwierdzić należy, że przywołanie, jako naruszonych, przepisów o randze konstytucyjnej, nie czyni samo w sobie odnoszącego się do nich zarzutu bardziej doniosłym. Normy konstytucyjne - mające ze swej istoty dosyć ogólny charakter - w oparciu o przyjęty przez ustawodawcę system wartości i z tego punktu widzenia wskazują najbardziej istotne dobra, które powinny być chronione na poziomie ustawy zasadniczej. Stąd też formułowanie zarzutów dotyczących naruszenia tej rangi przepisów powinno być szczególnie wyważone i starannie uzasadnione. Nie czyni temu zadość rozpoznawana skarga kasacyjna, w której brak jest wyjaśnienia i uzasadnienia postawionych w tym zakresie zarzutów. Za takie uzasadnienie nie można bowiem uważać przytoczenia treści niektórych z tych przepisów - art. 2 i art. 7 Konstytucji oraz treści pozostających, zdaniem Spółki, w związku z nimi, przepisów Ordynacji podatkowej. Upatrywanie w każdym zarzucanym Sądowi pierwszej instancji oraz organom podatkowym uchybieniu automatycznie jednoczesnego naruszenia norm konstytucyjnych, bez podania ku temu stosownego uzasadnienia, w niczym podstaw kasacyjnych skargi kasacyjnej nie wzmacnia i nie czyni ich bardziej przekonującymi. Takie ogólnikowe, rutynowe i pozbawione rzeczowego wyjaśnienia, sięganie po zarzuty o charakterze konstytucyjnym, nie może stanowić zasługującej na uwzględnienie podstawy kasacyjnej. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok nie narusza prawa w zarzucanym mu w skardze kasacyjnej zakresie i dlatego skarga ta podlegała oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935, z późn. zm.).