II FSK 1480/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 640/18 w sprawie ze skargi U. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 5 września 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oraz wysokości odsetek za zwłokę za poszczególne miesiące 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od U. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.1. Wyrokiem z 27 lutego 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (sygn. akt I SA/Bk 640/18) oddalił skargę U. O. – nazywanej dalej "Skarżącą", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 5 września 2018 r. (nr [...]) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez Skarżącą podniesiono zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez błędne przyjęcie, że poniesione przez Skarżącą koszty nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. W skardze kasacyjnej podniesiono również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej jako P.p.s.a.) polegające na zaniechaniu przez Sąd pierwszej instancji uchylenia decyzji w całości z powodu nieuwzględnienia następujących naruszeń przepisów postępowania: - art. 120, art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej interpretacji dowodów poprzez przekroczenie w ramach swobodnej oceny dowodów granic dowolności – brak wiarygodności, obiektywizmu, logiki, a wręcz działanie w ramach błędu intelektualnego poprzez dowolną i stronniczą ocenę, która doprowadziła do przyjęcia, iż faktury wystawione przez kontrahentów Skarżącej i samą Skarżącą były fikcyjne; - art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 tej ustawy poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia wszystkich okoliczności sprawy, a tym samym naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych oraz pomijanie okoliczności korzystnych dla Skarżącej i obciążenie negatywnymi konsekwencjami niewyjaśnionych w sprawie okoliczności; - art. 188 O.p. poprzez odmówienie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadka M. B. oraz dowodów z dokumentów w postaci pism świadków J. K., P. B., K. C., M. B. z uwagi na to, że okoliczności na jakie miały być przeprowadzone dowody zostały wyjaśnione innymi dowodami, w sytuacji gdy teza jaka została nimi dowiedziona przez organy jest sprzeczna z tezą, jaką zamierzała dowodzić strona; - art. 180 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady otwartego systemu dowodów, wobec stosowania nieznajdującego się w prawie systemu ich hierarchizowania, a w konsekwencji uznanie, że dowody z decyzji podatkowych wydanych wobec kontrahentów Skarżącej są dowodem ważniejszym niż dowody wskazywane przez podatnika; - art. 122 O.p. w zw. z art. 191 tej ustawy poprzez nieprawidłowe, pobieżne, wyrywkowe ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie oraz nieuwzględnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, a ponadto dowolną w miejsce swobodnej ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającą się w jednostronnie korzystnej organowi podatkowemu analizie dokumentów i zeznań występujących w sprawie świadków, podczas gdy Skarżąca nabyła i sprzedała usługi od czynnych podatników VAT; - art. 123 § 1 O.p. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w sprawie, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie żądanych przez Skarżącą dowodów i oparcie rozstrzygnięcia na dowodach zgromadzonych w toku innych postępowań, w których Skarżącą nie była stroną, a które w niniejszym postępowaniu zostały w całości wyłączone z akt sprawy; - art. 233 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy podlegała ona uchyleniu. 2.2. Pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, jak również zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. 3.2. Biorąc pod uwagę sposób, w jaki zostały sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej oraz przedstawioną na ich poparcie argumentację w pierwszej kolejności należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza zatem, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. 3.3. Pomimo sformułowania w skardze kasacyjnej różnorodnych zarzutów z ich treści wynika, że koncentrują się one na próbie wykazania, iż organy błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy z uwagi na niekompletność zebranego materiału dowodowego, nieprawidłowości przy jego gromadzeniu, jak również jego błędną ocenę. 3.4. Zarzut dotyczący pierwszej z wymienionych kwestii obejmuje naruszenie art. 188 O.p. poprzez odmówienie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą. W tym miejscu należy zaznaczyć, że art. 188 O.p. nie stanowi o nieograniczonym obowiązku uwzględnienia przez organy każdego wniosku dowodowego strony. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p., a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Wobec tego obowiązek ten dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Tym samym jednym z warunków skutecznego sformułowania zarzutu naruszenia tego przepisu jest wskazanie, jakie wnioski dowodowe nie zostały uwzględnione oraz przedstawienie wyczerpującej argumentacji wskazującej, dlaczego przeprowadzenie wskazanych dowodów jest niezbędne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Tymczasem z uzasadnienia badanego zarzutu nie wynika, jakich konkretnie okoliczności miałyby dotyczyć wymienione przez stronę skarżącą dowody, ani dlaczego ich nieprzeprowadzenie miałoby naruszać zasady kompletności materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) – a w konsekwencji prowadzić do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy (art. 191 O.p.). W tym zakresie wywody pełnomocnika Skarżącej zamykają się w stwierdzeniu, że "dowody, które nie zostały przeprowadzone są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, stąd nie przesądzając ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy zasadne jest uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w celu przeprowadzenia wnioskowanych dowodów" (s. 4 skargi kasacyjnej). Wprawdzie przywołane stwierdzenie poprzedzone zostało licznymi przykładami z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczącymi przeprowadzania w toku postępowania podatkowego dowodów zgłaszanych przez stronę – niemniej jednak, w sytuacji gdy Strona skarżąca nie wskazała wyraźnie własnych tez dowodowych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może uznać trafności podniesionego zarzutu. Wymagałoby to bowiem wykroczenia poza granice skargi kasacyjnej i rozważenia argumentacji, której w niej zabrakło (art. 183 § 1 P.p.s.a.). 3.5. Z tych samych przyczyn należy ocenić jako bezzasadny zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p. w części dotyczącej naruszenia tego przepisu poprzez nieprzeprowadzenie żądanych przez Skarżącą dowodów. Natomiast w zakresie, w jakim pełnomocnik strony wskazuje na naruszenie tego przepisu poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach zgromadzonych w toku innych postępowań, które zostały w całości wyłączone z akt sprawy, zarzut ten pozbawiony jest uzasadnienia. W motywach skargi kasacyjnej nie wskazano bowiem, jakie konkretnie dowody nie zostały dołączone do akt sprawy i jakich okoliczności miałyby one dotyczyć. Tym samym w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 tej ustawy merytoryczna kontrola tej części zarzutu okazała się niemożliwa i nie można przyjąć, tak jak wywodzi pełnomocnik Skarżącej, że wydając decyzje organy oparły się na niepełnym materiale dowodowym. 3.6. Chybionym okazał się również zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p. polegający na przyjęciu, że decyzje podatkowe wydane wobec kontrahentów Skarżącej były dla organów ważniejszymi dowodami aniżeli te, które wskazała strona. W motywach skargi kasacyjnej zarzut ten został powiązany z uchybieniem art. 194 § 1 O.p. Pełnomocnik strony argumentował, że skoro wskazane decyzje i protokoły kontroli podatkowych nie są prawomocne i są nadal kwestionowane przez ich adresatów, nie mogą stanowić dowodu w sprawie (s. 5 skargi kasacyjnej). Stanowisko to jest o tyle błędne, że w celu ustalenia prawdy materialnej organy mogą dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Równocześnie Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym. Tym samym decyzje oraz protokoły kontroli wydane i sporządzone w toku innych postępowań podatkowych mogą zostać włączone do materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy. Ponadto, biorąc pod uwagę treść art. 122 i art. 187 § 1 O.p., wyrażających zasady prawdy materialnej oraz zupełności materiału dowodowego, organy są nie tyle uprawnione, co zobowiązane do zebrania tych dowodów. Następnie są one badane w ramach swobodnej oceny dowodów i w powiązaniu z pozostałymi dowodami mogą stanowić podstawę do stwierdzenia, że dana okoliczność została za ich pomocą wykazana (art. 191 O.p.). Odnosząc powyższe uwagi do wywodów autora skargi kasacyjnej należy zauważyć, że z treści kontrolowanej decyzji nie wynika, aby organy nadały wskazanym przez stronę decyzjom oraz protokołom kontroli szczególną moc dowodową, wynikającą z art. 194 § 1 O.p. Równocześnie pełnomocnik Skarżącej nie wyjaśnił, jakie było znaczenie tych dowodów przy ustalaniu stanu faktycznego, ani nie przedstawił rzeczowych argumentów wskazujących na ich błędną ocenę. W tym względzie poprzestał na stwierdzeniu, że decyzja skierowana do Skarżącej obejmuje "okoliczności wykraczające w sposób oczywisty poza zakres przedmiotowego postępowania, gdyż ingeruje w prawidłowość rozliczeń innego podmiotu" (s. 5 skargi kasacyjnej). Biorąc pod uwagę, że wskazane dokumentu dotyczyły tych samych zdarzeń gospodarczych, czyli transakcji ujętych w zakwestionowanych fakturach, przedstawione w nich wnioski mogły mieć istotny związek z rozpoznawaną sprawą, a ich treść mogła przyczynić się do jej wyjaśnienia. W świetle powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że organ prawidłowo nie uwzględnił zgłoszonych przez stronę dowodów – a co za tym idzie nie można mówić o niekompletności materiału dowodowego. Ponadto w kontrolowanym wyroku trafnie przyjęto, że posłużenie się wspomnianymi dokumentami pochodzącymi z innych postępowań nie wiązało się z nieprawidłowościami przy gromadzeniu materiału dowodowego. 3.7. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł również podstaw, aby uznać za trafną grupę zarzutów obejmujących zagadnienie prawidłowości ustalenia przez organy stanu faktycznego sprawy (tj. naruszenia art. 120, art. 121 § 11, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., oznaczonych w petitum literami a/, b/ oraz e/). Ze stanu faktycznego przedstawionego w motywach kontrolowanego wyroku oraz uzasadnieniach decyzji podatkowych wyłaniają się dwa schematy działania Skarżącej. Zgodnie z pierwszym Skarżąca, prowadząc działalność z zakresu prac budowlanych, miała zawierać umowy roboty budowlane jako podwykonawca P., T.s.c., T., M. sp. z o.o. oraz P.. Kontrahenci Skarżącej, sami będąc podwykonawcami generalnych wykonawców, powierzali jej wykonanie prac żelbetowych, murowych, remontowych, budowlanych, elewacyjnych i ziemnych. Następnie Skarżąca zawierała umowy o roboty budowlane z dalszym podwykonawcą, M. B., których przedmiotem było wykonanie wspomnianych robót. Niemniej jednak, jak wynika z ustaleń organów, z którymi zgodził się Sąd pierwszej instancji, M. B. nie miał środków, aby wykonać te prace. Równocześnie z zebranego materiału dowodowego miało wynikać, że prace te zostały zrealizowane własnymi siłami przez kontrahentów Skarżącej. Tym samym, zarówno faktury wystawiane przez M. B. na rzecz Skarżącej, jak również faktury wystawiane przez Skarżącą na rzecz wymienionych wcześniej podwykonawców, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ujęte w nich kwoty nie mogły stanowić odpowiednio kosztów i przychodów podatkowych dla Skarżącej. Według drugiego schematu, Skarżąca zawierała umowy z B. S.A., S. S.A., P. S.A., I.S.A. oraz F. S.A. (generalnymi wykonawcami), zgodnie z którymi miała wykonać prace elewacyjne. Następnie zawierała dalsze umowy o roboty budowlane z M. B., powierzając mu wskazane prace. W tej grupie zdarzeń materiał dowodowy wskazywał, że prace elewacyjne zostały faktycznie wykonane przez Skarżącą, a nie przez jej podwykonawcę. W konsekwencji faktury wystawione przez M. B., a dotyczące tych prac, również nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Powyższym ustaleniom autor skargi kasacyjnej przeciwstawił argumentację, zgodnie z którą inwestorzy i generalni wykonawcy mogli nie dostrzec, że Skarżąca korzystała z podwykonawcy, sam zaś fakt, iż podwykonawca nie został zgłoszony nie może świadczyć o fikcyjności transakcji. W przypadku większości terenów budowy nie obowiązywały przepustki, ani nie prowadzono ewidencji wejść – stąd też pracownicy M. B. mogli nie zostać zauważeni. Natomiast w przypadku, gdy na terenie budowy przepustki obowiązywały, jego pracownicy używali przepustek innych osób lub wchodzili innymi metodami. Ponadto sam fakt zatrudniania przez M. B. pracowników "na czarno", nierzetelnego prowadzenia przez niego ksiąg podatkowych oraz braku ewidencji środków trwałych nie może świadczyć o niewykonaniu prac opisanych w zakwestionowanych fakturach. Argumentacja ta zasadniczo jest zbieżna z tą, która została przedstawiona w skardze do Sądu pierwszej instancji i Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela jej ocenę przedstawioną w uzasadnieniu kontrolowanego wyroku. Przede wszystkim pełnomocnik strony nie wskazał dowodów, które potwierdzałyby wykonanie przez M. B. prac opisanych w zakwestionowanych fakturach. Te zaś argumenty, które zostały przedstawione w skardze kasacyjne, mogą najwyżej świadczyć o możliwości wykonania tych prac. Pełnomocnik strony podnosi bowiem, że świadkowie mogli nie przypominać sobie pracowników M. B. z uwagi na upływ czasu, ilość osób znajdujących się na budowach oraz ich skali. W tym względzie całość rozważań pełnomocnika strony zasadniczo opiera się na próbie przypisania organom luk w rozumowaniu, czy też ewentualnych uchybień proceduralnych i stworzenia na tym tle takich wątpliwości, które nawet pozornie mogłyby świadczyć o tym, że organy błędnie oceniły zebrany materiał dowodowy i przyjęły na jego podstawie nieprawidłowy stan faktyczny sprawy. Powyższe obrazuje chociażby przyjęty przez autora tok argumentacji w odniesieniu do zeznań pracowników Skarżącej. Przywołując np. zeznania L. K., który na pytanie jakie inne firmy wykonywały prace na budować miał odpowiedzieć "nie wiem" – wywodził, że nie oznacza to, że ich nie było (s. 12 skargi kasacyjnej). Nie można jednak na tak wątłej podstawie wywodzić, że zakwestionowane prace zostały wykonane przez kontrahenta Skarżącej. Pominięto równocześnie zeznania chociażby Z. D., S. A. i A. K., kierowników budów, którzy wprost stwierdzili, że prace żelbetowe zostały wykonane przez P.. Równocześnie – co należy podkreślić – w swojej argumentacji autor skargi kasacyjnej nie odnosi się do zeznań M. B., ani ich oceny przeprowadzonej przez organy – a co za tym idzie nie podważył ich wartości dowodowej, ani trafności przyjętych na ich podstawie wniosków co do stanu faktycznego sprawy. Tymczasem, jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, kontrahent Skarżącej nie potrafił przedstawić szczegółów dotyczących ich współpracy, nie pamiętał gdzie były wykonywane powierzone mu prace, jak były rozliczane, jacy pracownicy je wykonywali. Co istotne, nie przedstawił również żadnych wiarygodnych dowodów na okoliczność zatrudniania przez siebie pracowników, chociażby "na czarno". Tymczasem, gdyby faktycznie zatrudniał co najmniej 200 pracowników, tak jak zeznał, powinien móc wskazać, kto organizował ich zatrudnienie, jak ten proces przebiegał, czy też przedstawić dane przynajmniej części z nich (por. s. 20-21 decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można bowiem przyjąć, że przy tak znacznym zakresie prac i liczbie pracowników przedsiębiorca nie prowadził jakiejkolwiek ewidencji czasy pracy (nawet ukrytej), która pozwalałaby mu wypłacać wynagrodzenie. Ponadto świadek nie potrafił wskazać żadnych narzędzi i materiałów, którymi miałby się posłużyć przy wykonywaniu prac opisanych w zakwestionowanych fakturach. Autor skargi kasacyjnej przemilczał również wnioski przedstawione przez organ, dotyczące posłużenia się przez M. B. dalszymi podwykonawcami (tymczasem część z nich wprost przyznała, że wystawiła na jego rzecz "puste faktury"). W konwencji należy zgodzić się z organem, że w zakresie objętym postępowaniem był on wystawcą tzw. "pustych faktur". W skardze kasacyjnej pominięto także kwestię rozbieżności pomiędzy wartościami usług wynikającymi z faktur wystawionych w związku z pracami prowadzonymi na przejściu granicznym w S. Według faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz głównego wykonawcy, wynagrodzenie za wykonanie prac elewacyjnych miało wynosić 345.210,42 zł, podczas gdy w fakturach wystawionych przez M. B. wskazano łącznie kwotę 384.280 zł. Organ zwrócił również uwagę, że w umowach zawartych z M. B. nie precyzowano zakresu robót oraz sposobu rozliczania się z materiału. Tym samym należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że materiał dowodowy zebrany w sprawie dawał organom podstawę do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych – a co za tym idzie wykazane w nich kwoty nie mogły stanowić dla Skarżącej odpowiednio kosztów uzyskania przychodów lub przychodów. Zaznaczyć przy tym należy, że poza granicami skargi kasacyjnej pozostały w całości zakwestionowane przez organ faktury wystawione tytułem najmu M. B. samochodu osobowego. 3.8. Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia art. 233 § 1 O.p. należy zwrócić uwagę, że przepis ten ma charakter wynikowy. Tym samym zarzut ten mógłby być trafny jedynie w sytuacji, gdyby organ odwoławczy nie dostrzegł istniejących podstaw odwoławczych i nie uchylił decyzji organu pierwszej instancji. Biorąc pod uwagę, że w toku kontroli sądowoadministracyjnej nie stwierdzono tego rodzaju uchybień, zarzut ten należy ocenić jako bezzasadny. Z podobnych względów nie zasługuje na aprobatę zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. – ma on bowiem charakter wtórny względem zarzutów naruszenia przepisów postępowania. 3.9. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i 204 pkt 1 tej ustawy.