II FSK 1478/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 594/16 w sprawie ze skargi K.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 listopada 2015 r. nr IPPB4/4511-1323/15-2/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. III SA/Wa 594/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. K. (dalej także jako "Skarżący") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 listopada 2015 r., nr IPPB4/4511-1323/15-2/MS, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Skarżący wystąpił o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych wskazując, że jest byłym pracownikiem Przedsiębiorstwa P. [...]. Skarżący przystąpił do Programu Dobrowolnych Odejść (dalej jako "PDO") oraz podpisał porozumienie o rozwiązaniu stosunku pracy i otrzymał w 2014 r. między innymi odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy (dalej także w skrócie jako: "ZUZP"). We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji Skarżący zadał pytanie: Czy w przedstawionym stanie faktycznym otrzymana przez niego odprawa podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.")? Jego zdaniem odprawa korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W skardze złożonej do WSA w Warszawie Skarżący zarzucił wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a także art. 14c § 2, art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 2997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.). Sąd pierwszej instancji oddalając skargę stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko organu, że odprawa wypłacona Skarżącemu przez pracodawcę na podstawie ZUZP nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm., dalej jako: "k.p."), a odprawa została wypłacona na podstawie ZUZP z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżącego. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenia: - art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię – nieuzasadnione odstępstwo od rezultatów wykładni językowej tego przepisu; - art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a.") w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., przez utrzymanie w mocy interpretacji, w której organ błędnie nie zastosował (dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. do wypłaconej na rzecz Skarżącego przez Pracodawcę Odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 1 pkt 3 ZUZP, przyznanej w ramach PDO. Skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz o orzeczenie o kosztach postępowania. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed NSA pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Niezasadny jest przede wszystkim zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że z opisanego w tym przepisie zwolnienia podatkowego wyłączone są tylko odprawy wypłacane na podstawie przepisów ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2018 r. poz. 1969 z późn zm.). Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, że ze zwolnienia tego wyłączone są także odprawy wypłacane na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. W pełni przekonująca jest przy tym argumentacja zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że brak jest podstaw do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Taki podgląd prezentowany jest też w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2019 r. , II FSK 233/17). Podziela go również skład orzekający w niniejszej sprawie. Z art. 21 ust.1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. wynika, że z omawianego zwolnienia podatkowego wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, wykładnia językowa tego przepisu nie daje jednoznacznych rezultatów. W szczególności nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, że przez użyty w tym przepisie zwrot: "przepisy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników", należy rozumieć wyłącznie przepisy ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Nie uprawnia do tego sama zbieżność tytułu tej ustawy z przywołanym zwrotem. Z przepisów u.p.d.o.f. wynika bowiem, że tam gdzie wolą ustawodawcy jest odesłanie do konkretnej ustawy, ustawa ta jest przywoływana poprzez wskazanie daty jej wydania, tytułu i miejsca publikacji (zob. np. art. 1a ust. 2 pkt 2, art. 2 pkt 6, 6a i 8, art. 5a pkt 5 i 6 u.p.d.o.f.), a w przypadku ustaw o charakterze kodeksowym – poprzez przywołanie nazwy własnej danego kodeksu (zob. np. 5a pkt 3 u.p.d.o.f.). Wymóg jednoznacznego wskazania aktu, do którego następuje odesłanie, jest elementem techniki prawodawczej (zob. § 22 ust. 2 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", Dz. U. z 2016 r., poz. 283). W art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f., w kwestii przepisów stanowiących podstawę wypłaty odpraw, ustawodawca nie odsyła ani do konkretnego aktu prawnego ani też do aktów określonej rangi. Istotą tego odesłania jest natomiast to, że przepisy do których w tym przypadku ustawodawca podatkowych, mają dotyczyć szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Do takich przepisów należy zaliczyć również przepisy układów zbiorowych pracy oraz przepisy porozumień kończących spór zbiorowy. Stanowią one źródła prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 k.p., na podstawie których organy władzy publicznej mogą - z woli ustawodawcy - rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego (zob. postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r., sygn. akt S 2/13, publ. OTK-A z 2013r., nr 6, poz. 89). Z tych względów niezasadne są twierdzenia autora skargi kasacyjnej, że przyjęte przez Sąd pierwszej instancji rozumienie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. jest niedopuszczalnym odstępstwem od rezultatów wykładni językowej tego przepisu. Należy przy tym zaznaczyć, że wykładnia językowa jest tylko jednym ze sposobów interpretacji przepisów podatkowych. Wnioski z niej płynące mogą być często mylące i prowadzić do rezultatów merytorycznie błędnych. Dlatego powinny być one uzupełnione wnioskami płynącymi z zastosowania innych metod wykładni, w tym wykładni prokonstytucyjnej, która najpełniej realizuje chronione konstytucyjnie prawa i obowiązki obywateli. W tej sprawie Sąd pierwszej instancji, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie stwierdził, że przyjęciu stanowiska prezentowanego przez stronę skarżącą, co do sposobu rozumienia art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f., sprzeciwia się art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W świetle wyrażonej w tym przepisie zasady równości wobec prawa, nie powinno się traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości. Gdyby zaakceptować stanowisko strony skarżącej, osoby otrzymujące odprawę w związku z rozwiązaniem stosunku pracy na podstawie przepisów zakładowych układów zbiorowych pracy i porozumień pracowniczych, byliby w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do osób otrzymujących podobne odprawy w wysokości wynikającej z przepisów ustawy. Z tych względów zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.do.f. jest niezasadny. W konsekwencji za niezasadny należało także uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 146 § 1 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji prawidłowo skontrolował zaskarżoną interpretację indywidualną stwierdzając, że nie narusza ona art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie było więc podstaw do zastosowania przez Sąd art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).