II FSK 1465/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3740/16 w sprawie ze skargi O. [...] S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 września 2016 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2017 r., o sygn. akt III SA/Wa 3740/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę O. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "spółka", "strona" lub "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 września 2016 r., nr [...], w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan sprawy. 2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął wobec spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 3 września 2015 r. wystawionego przez Wójta Gminy L., obejmującego należności z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia do lipca 2010 r. W toku tego postępowania spółka zgłosiła zarzuty dotyczące: - podjęcia egzekucji w zakresie nieistniejącego obowiązku w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona, na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.e.a.") poprzez nieuwzględnienie przerw w ich naliczaniu, zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."); - podjęcia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań z art. 27 § 1 u.p.e.a. - na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. 2.1. Odnosząc się do powyższych zarzutów spółki wierzyciel - Wójt Gminy L. postanowieniem z dnia 22 października 2015 r. uznał zarzuty strony za nieuzasadnione. 2.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach postanowieniem z dnia 11 maja 2016 r., utrzymało w mocy powyższe postanowienie wierzyciela z dnia 22 października 2015 r. 2.3. Po uzyskaniu stanowiska wierzyciela Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia 20 lipca 2016 r. uznał zarzuty za nieuzasadnione. 3. Po rozpatrzeniu zażalenia spółki na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia 26 września 2016 r. utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela w kwestii zasadności zgłoszonych zarzutów oznacza, że organ egzekucyjny nie bada ponownie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi. Stanowisko to jest wiążące także dla organu odwoławczego. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, spółka zarzuciła postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie naruszenie art. 34 § 1 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a., uznając za błędny pogląd organów egzekucyjnych co do związania stanowiskiem wierzyciela. Strona wyjaśniła także, że w sprawie wystąpiły okresy, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 5. Sąd pierwszej instancji w opisanym na wstępie wyroku, o sygn. akt III SA/Wa 3740/16, uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i oddalił ją, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."). W motywach orzeczenia WSA w Warszawie m.in. potwierdził, powołując się na art. 34 § 1 u.p.e.a., że organy egzekucyjne są związane stanowiskiem wierzyciela. W kwestii odsetek zwrócono uwagę, że wierzyciel zajął wiążące stanowisko, iż opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu oraz, że do kompetencji organów egzekucyjnych nie należało naliczenie odsetek i zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Dodatkowo wyjaśniono, że oceniając prawidłowość postanowienia organów egzekucyjnych obu instancji pod względem zgodności ich działań z przepisami prawa materialnego i przepisami postępowania Sąd nie może oceniać tego, czy prawidłowo zastosowały art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 O.p., skoro nie należało to do kompetencji tych organów. 6. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca kasacyjnie spółka, reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi, zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 i art. 133 § 1 oraz art. 134 P.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przez niewyjaśnienie, dlaczego WSA oceniając prawidłowość postanowienia organów egzekucyjnych I i II instancji pod względem zgodności z prawem nie może oceniać, czy organy te prawidłowo zastosowały art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 O.p., podczas gdy WSA powinien objąć kontrolą również powielone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie stanowisko wierzyciela; - art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i z art. 133 § 1 P.p.s.a., przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. poprzez nieodniesienie się merytorycznie do argumentacji zawartej w skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwia precyzyjne odniesienie się do faktu braku uwzględnienia podniesionych zarzutów w sprawie; - art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia, z uwagi na zasadność zarzutów nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek, a także braków tytułu wykonawczego, gdyż nie zostało uwzględnione, że w zakresie odsetek od zaległości w podatku od nieruchomości za 2010 r., wystąpiły okresy nienaliczania odsetek, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., co spowodowało egzekucję odsetek w niewłaściwej wysokości. 7. Organ nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. 8.1. Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a., a nadto nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres wyznaczony podstawą skargi kasacyjnej opartą na art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Sąd odwoławczy ma także obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, choć bez ich modyfikacji i precyzowania (por. uchwała NSA z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 8.2. Przedmiotem zaskarżenia w rozpoznawanej sprawie było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w sprawie zarzutów zgłoszonych, na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 10 u.p.e.a., w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec skarżącej spółki na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Wójta Gminy L. Zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Z powyższego wynika jednoznacznie, że organ egzekucyjny jest związany stanowiskiem wierzyciela co do zarzutów opartych na art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a. Uwzględniając powyższe trafnie WSA w Warszawie przyjął, że na gruncie rozpatrywanej sprawy organy egzekucyjne obu instancji były związane stanowiskiem Wójta Gminy L i Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów, na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., co do nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek. 8.3. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym przed 15 sierpnia 2015 r., sądy administracyjne były uprawnione do orzekania w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Kognicja sądów w zakresie tych dwóch kategorii orzeczeń nie była ograniczona przedmiotowo. Jednakże w dniu 15 sierpnia 2015 r. weszła w życie ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r., poz. 658 – dalej w skrócie: "ustawa nowelizująca"), którą zmieniono między innymi treść art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a. W świetle aktualnego brzmienia tego przepisu sądy administracyjne orzekają w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Przepis art. 2 ustawy nowelizującej stanowi, że wskazane regulacje P.p.s.a., w tym art. 3 § 2 pkt 3, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, mają zastosowanie jedynie do postępowań wszczętych po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej, tj. po 15 sierpnia 2015 r. W niniejszej sprawie postępowanie sądowoadministracyjne zostało wszczęte po 15 sierpnia 2015 r., nastąpiło to bowiem wraz z wniesieniem skargi w dniu 13 grudnia 2016 r., tak więc zastosowanie do niego znajdzie art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a. w jego nowym brzmieniu. Wobec powyższego w rozpatrywanej sprawie skarga do sądu administracyjnego nie przysługuje na postanowienie, którego przedmiotem jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Tym bardziej, że postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 11 maja 2016 r. zostało również wydane po dniu 15 sierpnia 2015 r. Powołany powyżej przepis art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a., mający zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, stanowi zatem podstawę stanowiska WSA w Warszawie, który wyjaśnił, że oceniając prawidłowość postanowienia organów egzekucyjnych I i II instancji pod względem zgodności z prawem nie objął kontrolą również stanowiska wierzyciela. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jednak, że Sąd pierwszej instancji, kierując się dyspozycją art. 135 P.p.s.a., miał taką możliwość, a nawet powinien wypowiedzieć się co do postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w niniejszej sprawie. Z treści tego ostatniego przepisu wynika bowiem, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Jednakże w rozpatrywanej skardze kasacyjnej brak jest stosownego zarzutu w tym zakresie, a powołanie samego art. 134 P.p.s.a. bez wskazania paragrafów oraz bez art. 135 P.p.s.a. uznać należy za niewystarczające. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej i nie mogąc modyfikować ani uzupełniać jej zarzutów, nie mógł w tym kierunku badać niniejszej sprawy. 8.4. Z brzmienia przytoczonego wcześniej art. 34 § 1 u.p.e.a. wynika, że przepis ten nie uległ zmianie, co oznacza, że pomimo zmiany kognicji sądów administracyjnych nie zmieniła się regulacja dotycząca związania organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela. Rację ma zatem Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, że organ egzekucyjny wydający rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, nie był uprawniony do samodzielnego rozpatrzenia wniesionych zarzutów i przedstawienia własnej oceny w wydanym postanowieniu odnośnie zarzutów wniesionych w trybie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. W związku z tym zarzut skargi kasacyjnej podniesiony w tym zakresie należało uznać za niezasadny. W kwestii odsetek należy zgodzić się z WSA w Warszawie, że do kompetencji organów egzekucyjnych nie należała ocena zasadności zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p. i organy te były związane stanowiskiem wierzyciela w tym zakresie. Aby jednak na podstawie art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a., w jego nowym brzmieniu oraz stosując art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a., Sąd pierwszej instancji mógł objąć kontrolą stanowisko wierzyciela konieczne byłoby precyzyjne wykazanie sposobu naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 O.p. chociażby poprzez wskazanie konkretnych okresów, jakie winny być wyłączone z naliczania odsetek. Tymczasem okoliczności takiej nie opisano nawet w skardze kasacyjnej, stąd też zarzut uchybienia art. 54 § 1 pkt 7 O.p. jest pozbawiony podstaw. 8.5. Z kolei co do zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym art. 141 § 4 P.p.s.a. i umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący i niepodważalny w pisemnych motywach orzeczenia wyjaśnił dlaczego oddalił skargę, przytaczając, o czym była mowa powyżej, dane obrazujące stan faktyczny rozpoznanej sprawy i adekwatne do niego przepisy prawa, dokonując ich wykładni. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które zostało sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 P.p.s.a., dowodzi, że wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, WSA w Warszawie odniósł się do argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej, czym wywiązał się ze swoich obowiązków i zastosował przy tym adekwatny do wyniku tej kontroli środek. Skoro bowiem stwierdził, że kwestionowane orzeczenie nie narusza prawa, to miał podstawy, działając w oparciu o treść art. 151 P.p.s.a., oddalić skargę. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09). 8.6. Reasumując w rozpatrywanej sprawie nie ma wątpliwości, że organ egzekucyjny wydał postanowienie w przedmiocie zarzutów zgłoszonych przez spółkę po uzyskaniu ostatecznego i wiążącego stanowiska wierzyciela i było to wystarczające. Nie można zatem skutecznie zarzucić organowi oraz Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. W konsekwencji niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a., który to przepis ma charakter wynikowy, co oznacza, że jego zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji jest następstwem oceny legalności zaskarżonego aktu. W tej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zaskarżonego postanowienia przez pryzmat wzorców sądowej kontroli. Wobec powyższego z braku usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 209 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).