II FSK 1462/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3738/14 w sprawie ze skargi S[...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 sierpnia 2014 r. nr IPPB3/423-542/14-2/MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od S[...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 listopada 2015 r., III SA/Wa 3738/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 6 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych wydaną dla S[...] sp. z o.o. z siedzibą w W. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, iż spółka we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stwierdziła, że w latach ubiegłych prowadząc działalność gospodarczą osiągnęła zyski. Zgodnie z art. 191-197 oraz art. 231 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, dalej: "k.s.h."), miały one zostać uchwałą zgromadzenia wspólników przekazane na kapitał zapasowy lub rezerwowy skarżącej spółki. Takie przeznaczenie zysków skarżącej spółki uzasadnione było inwestowaniem w jej rozwój. W przyszłości ze względów ekonomicznych planowane było przekształcenie spółki w spółkę osobową. Udziałowcami spółki w chwili złożenia wniosku będą osoby fizyczne. Nie wykluczone jednak, że poza obecnymi udziałowcami, w momencie przekształcenia spółki w spółkę osobową wspólnikiem spółki będzie również osoba prawna. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżąca zadała następujące pytania: 1) czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w sytuacji gdy dojdzie do przekształcenia skarżącej spółki w spółkę osobową, wypracowany w latach ubiegłych zysk przeznaczony na kapitał zapasowy oraz kapitał rezerwowy nie będzie stanowił dla wspólników będących osobami fizycznymi zysku niepodzielonego w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") i tym samym nie będzie on stanowił źródła przychodu dla wspólników skarżącej spółki, co oznacza, że skarżąca spółka nie będzie pełniła roli płatnika? 2) czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w sytuacji, gdy dojdzie do przekształcenia skarżącej spółki w spółkę osobową, wypracowany w latach ubiegłych zysk przeznaczony na kapitał zapasowy oraz kapitał rezerwowy nie będzie stanowił dla wspólnika będącego osobą prawną zysku niepodzielonego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") i tym samym nie będzie on stanowił źródła przychodu dla tego wspólnika skarżącej spółki, co oznacza, że skarżąca spółka nie będzie pełniła roli płatnika? Przedstawiając własne stanowisko w kwestii objętej pytaniem nr 2 spółka wskazała, że wypracowany przez nią w latach ubiegłych zysk przeznaczony na kapitał zapasowy oraz kapitał rezerwowy nie stanowi zysku niepodzielonego w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.p. W rezultacie w razie przekształcenia skarżącej spółki w spółkę osobową, wspólnicy skarżącej spółki nie uzyskają przychodu ze źródła wskazanego w art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Tym samym sama spółka powstała w wyniku przekształcenia nie będzie więc płatnikiem z tego tytułu. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 6 sierpnia 2014 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretacyjny podniósł, iż z wykładni przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., wynika, że w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a zatem również zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym, będzie stanowić przychód wspólników spółki kapitałowej z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Pomimo zatem, że spółka osobowa w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej, zgromadzony na kapitale zapasowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością niepodzielony zysk podlega opodatkowaniu w dniu jej przekształcenia w spółkę osobową. W sytuacji przekazania na kapitał zapasowy niepodzielonego zysku i przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu. Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową spowoduje więc powstanie obowiązku podatkowego, a w konsekwencji konieczność zapłaty podatku od niepodzielonego zysku spółki kapitałowej. W związku z powyższym organ stwierdził, że wypracowany w latach ubiegłych zysk spółki z o.o. przekazany na kapitał zapasowy lub rezerwowy odpowiada pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. U wspólnika spółki będącego osobą prawną, w przypadku przekształcenia spółki działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, równowartość niepodzielonych zysków stanowić będzie dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8. Tym samym spółka powstała w wyniku przekształcenia będzie obowiązana, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych stosownie do art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p. W związku z powyższym skarżąca zobowiązana będzie z tego tytułu, na podstawie art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p., do przekazania płatnikowi kwoty podatku dochodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. 2. W skardze na powyższą interpretację indywidualną skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p oraz przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14b § 6 w związku z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015, poz. 613, dalej: "o.p."), poprzez wydanie interpretacji nieuwzględniającej stanowiska judykatury oraz organów podatkowych i art. 120 o.p. poprzez prowadzenie postępowania z uchybieniem wyrażonej w nim zasady. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za uzasadnioną. Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem, iż przepisem art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6.01.2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209 poz. 1316), znowelizowano w dniu 1 stycznia 2009 r. przepis art. 10 ust. 1, dodając pkt 8. Zgodnie z nim dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. We wskazanym przepisie użyty został zwrot "w tym także", co w ocenie Sądu oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który spełnia warunki w nim określone. Następnie Sąd pierwszej instancji odwołał się do przepisów Kodeksu spółek handlowych wskazując, że dopuszczają one podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy. Zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Natomiast ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego, w ocenie Sądu pierwszej instancji, każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. również w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem tych przepisów. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP. Dalej Sąd pierwszej instancji wskazał, iż przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku również na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy. Prawidłowo rozdysponowany w ten sposób zysk na kapitał zapasowy oraz na pokrycie straty nie jest już zatem zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Nie stanowi więc dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanych przepisów. Tym samym, zdaniem Sądu pierwszej instancji, przeciwne stanowisko organu zawarte w interpretacji narusza art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię. Stanowiło to naruszenie prawa dające podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Sąd pierwszej instancji podzielił także zarzut skarżącej o braku odniesienia się przez organ interpretacyjny do treści przywołanych przez nią wyroków sądów administracyjnych na potwierdzenie słuszności jej stanowiska. Za niezasadny Sąd uznał natomiast zarzut skargi o konieczności zastosowania art. 14d i art. 14o § 1 o.p. z uwagi na niesłuszne, zdaniem strony, wezwanie jej przez organ do uzupełnienia wniosku. Zdaniem skarżącej winno to skutkować uznaniem, że doszło do wydania tzw. "milczącej interpretacji". Sąd stwierdził, że zasadnie wezwano stronę do wyjaśnienia kwestii właściwości organu ze względu na mylne oznaczenie w pierwotnym wniosku organu właściwego ze względu na miejsce zamieszkania wspólników, podczas gdy przedmiotem interpretacji był wniosek skarżącej jako płatnika. W wezwaniu tym właściwie więc zobowiązano stronę do wyczerpującego opisu zdarzenia przyszłego. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Rozwoju i Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Powołując przepisy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie i w konsekwencji uznanie, że opisany w zdarzeniu przyszłym zysk nie będzie dla wspólnika spółki stanowił zysku niepodzielonego i tym samym nie będzie stanowił źródła przychodu dla wspólnika spółki; - art. 121 o.p. poprzez wadliwą jego wykładnię i przyjęcie, że organ podatkowy pominiął argumentację zawartą w orzeczeniach sądów wydanych w innych sprawach; 2. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia na podstawie akt innej niż podlegająca rozpoznaniu sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie i zwrot kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 5. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej postawiono zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. Zasadniczo zatem Naczelny Sąd Administracyjny powinien się w pierwszej kolejności odnieść do zarzutów procesowych, a dopiero po stwierdzeniu, czy podstawa faktyczna wyroku była prawidłowa, ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego. W tym jednak wypadku ocena zarzutów procesowych wymaga uprzedniego odniesienia się do zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię. Skoro spór sądowy koncentruje się na tym, czy przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową spowoduje powstanie po stronie tej spółki przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., w sytuacji gdy spółka przekształcana posiadać będzie kapitał zapasowy i rezerwowy powstały z niewypłaconych wspólnikom zysków, to w pierwszej kolejności należy zbadać, czy przyjęta przez Sąd wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. jest prawidłowa. Odnosząc się ad meritum na wstępie wyjaśnić należy, że w myśl art. 93a § 1 i § 2 piet 1 lit. b) o.p. osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Pojęcie przychodu (dochodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało określone w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. przychodem (dochodem) z udziału w zyskach osób prawnych, jest przychód (dochód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Przychód (dochód) z tytułu niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową jest dzień postawienia do dyspozycji zatrzymanych w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zysków, wynikających ze sprawozdań finansowych za poszczególne lata. W tym momencie następuje przeniesienie majątku stanowiącego niepodzielony zysk spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na udziały kapitałowe wspólników w spółce osobowej. Są one równe wartości wkładów określonych w umowie. W dacie przekształcenia stanowią one uzyskany przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podlegający opodatkowaniu. Przychód określa się bowiem w dniu przekształcenia. W sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków będzie więc podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Pojęcie niepodzielonych zysków w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. odnosi się do wartości, które nie zostały podzielone pomiędzy wspólników spółki kapitałowej i nie zostały wspólnikom wypłacone przed datą przekształcenia tej spółki w spółkę osobową. Zysk przekazany na kapitał zapasowy i rezerwowy nie jest zatem zyskiem podzielonym, lecz zostaje zatrzymany w spółce. Taka interpretacja pozwala uniknąć nierównego traktowania wspólników spółek, w których zysk podzielono w ten sposób, że: przekazano jego części na kapitały własne spółek oraz nie przekazano go wspólnikom takich spółek poprzez przeniesienie jego części na kapitały własne spółek i wspólników tych spółek, w których przeniesienia nie dokonano. Słusznie zatem pełnomocnik organu interpretacyjengo w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazuje, że środki zgromadzone przez spółkę kapitałową w kapitale zapasowym i rezerwowym stanowią część wypracowanego zysku przez tę spółkę. Gdyby zatem spółka dalej prowadziła działalność gospodarczą i zamierzała skorzystać ze środków zgromadzonych w ramach kapitału zapasowego musiałaby bądź podwyższyć kapitał zakładowy, co skutkowałoby wzrostem wartości udziałów wspólników i stanowiłoby przychód (dochód) tych ostatnich, bądź też wypłacić udziałowcom dywidendę, która również stanowiłaby przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu. Użyte zatem w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. pojęcie "niepodzielonych zysków w spółce" należy rozumieć jako nie otrzymanie przez wspólników przychodów (dochodów). Inaczej mówiąc "niepodzielony zysk" to zysk, który nie został w żaden sposób podzielony między wspólników i nie został przeznaczony na wypłatę dywidendy, lecz pozostał w spółce i zasilił kapitał zapasowy lub inny kapitał spółki . Ustawodawca wprowadzając od dnia 1 stycznia 2009 r. przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. określił sposób opodatkowania przychodów (dochodów) spółek kapitałowych nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia, lecz przekazywanych do spółek osobowych, które zysk ten mogły przeznaczyć do dalszego wykorzystania. Wprowadzając przepis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim zysk wypracowany przez spółki kapitałowe, bez względu na datę ich osiągnięcia. W związku z tym, iż taka sama zasada dotyczy zysków niepodzielonych i przekazanych na kapitał zapasowy, w sytuacji, gdy walne zgromadzenie akcjonariuszy nie podjęło uchwały o jego podziale między wspólników. Powyższa konstatacja wynika wprost z uzasadnienia rządowego projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proponującego dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 u.p.d.o.f. (druk sejmowy nr 1075 z 2.10.2008 r., www.sejm.gov.pl). Celem nowelizacji było zaś objęcie opodatkowaniem zysków niepodzielonych między wspólników. Odnośnie zaś do zarzutu naruszenia przepisu art. 121 § 1 o.p. poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że organ podatkowy uchybił temu przepisowi poprzez pominięcie argumentacji zawartej w orzeczeniach sądów wydanych w innych sprawach należy podkreślić, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska. Dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest obowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy również wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (por. wyroki NSA: z 17 kwietnia 2015 r., II FSK 731/13; z 22 stycznia 2014 r., I FSK 1548/13; z 1 marca 2013 r., II FSK 2980/12). Wobec powyższego zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia przepisu art. 121 § 1 o.p. zasługiwał na uwzględnienie. Przechodząc do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego tj. art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia na podstawie akt innej niż podlegająca rozpoznaniu sprawy, stwierdzić należy, że zasługuje on na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji błędnie bowiem na stronie 15 uzasadnienia wskazał, że niesłuszne są zarzuty strony dotyczące "milczącej interpretacji", oraz uznał wezwanie do uzupełnienia wniosku za zasadne. Jak wynika z akt sprawy organ nie wzywał wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku, natomiast spółka nie podnosiła zarzutu wydania "interpretacji milczącej". Powyższe wskazuje, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydając wyrok, nie orzekał na podstawie akt sprawy lecz, zgodnie z treścią uzasadnienia, wydane rozstrzygnięcie odnosi się do innej sprawy. Z tych względów przy uznaniu, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz oddalił skargę spółki złożoną na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 6 sierpnia 2014 r. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.