II FSK 1461/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Katarzyna Wolna-Kubicka, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. N.- S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 420/14 w sprawie ze skargi H. N. - S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.

Sygnatura akt II FSK 1461/15 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę H. N.-S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 2.02.2012 r. określił na kwotę 1.897 zł wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009. Ustalił, że uzyskała ona przychód ze świadczenia wypłacanego jej ze źródeł rządowych USA jako wdowy po żołnierzu sił zbrojnych USA, ale uznał, że dochód z tego tytułu nie jest zwolniony z opodatkowania w Polsce ani na mocy umowy z dnia 8.10.1974 r. między rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178, dalej: umowa polsko-amerykańska), ani na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 4.06.2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, powołując się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5.10.2006 r. (I SA/Gl 1852 i 1853/05), wydane w analogicznych sprawach, odnoszących się do lat 2002-2003. Wskazał, że na mocy art. 5, art. 19 i art. 22 umowy polsko-amerykańskiej zwolnienie od opodatkowania obejmuje tylko dochody z tytułu pracy lub usług świadczonych osobiście przez podatnika na rzecz rządu USA, podczas gdy skarżąca uzyskuje świadczenia z tytułu pełnienia służby w siłach zbrojnych USA nie przez nią, ale przez jej zmarłego męża. Stanowisko to zostało potwierdzone przez organy podatkowe USA, które stwierdziły, że wprawdzie mąż skarżącej byłby zwolniony z opodatkowania w Polsce, ale skarżąca zwolnieniem tym nie jest już objęta. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca podniosła, że uzyskuje świadczenie ze źródeł rządowych USA, przeznaczone dla osoby pozostałej przy życiu po żołnierzu sił zbrojnych USA. Powołała się zarówno na przepisy umowy polsko-amerykańskiej, jak i na art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. oraz Konwencję z dnia 13.02.2013 r. między Rzeczpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów (dalej: Konwencja polsko-amerykańska). Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że pobierane przez skarżącą świadczenie nie spełnia warunków zwolnienia, zawartych w art. 19 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej, gdyż nie stanowi dochodu z tytułu pracy lub usług świadczonych na rzecz rządu USA osobiście przez podatnika. Sam fakt jego wypłacania z funduszy publicznych jednego z państw – sygnatariuszy umowy, nie stanowi wystarczającego uzasadnienia takiego zwolnienia dla obywatela polskiego mieszkającego w Polsce, jakkolwiek gdyby świadczenie to było wypłacane obywatelowi amerykańskiemu, mieszkającemu na terytorium USA, nie podlegałoby opodatkowaniu. Ze względu na brak wątpliwości w tym zakresie nie było podstaw do uruchamiania przewidzianej w art. 22 umowy polsko-amerykańskiej procedury wzajemnych porozumień celem usunięcia wątpliwości lub trudności w stosowaniu umowy, a uzyskaną przez organy podatkowe informację od strony amerykańskiej należy potraktować jedynie jako jeden z dowodów w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Wprawdzie ustawą z dnia 14.09.2013 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 995) wyrażono zgodę na dokonanie przez Prezydenta RP ratyfikacji Konwencji polsko-amerykańskiej, niemniej nie wyznaczała ona stanu prawnego rozpoznawanej sprawy. Z kolei art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. odnosi się do dochodów pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, a otrzymywana przez skarżącą renta nie jest świadczeniem tego rodzaju. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania . Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie: 1. art. 20 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej w związku z art. 3 i art. 4a u.p.d.o.f., przez ich niezastosowanie, a w konsekwencji zaniechanie zbadania możliwości rozliczenia podatku dochodowego od dochodów uzyskanych w jednym z umawiających się państw na zasadzie zaliczenia, w sytuacji objęcia dochodu uzyskanego w Stanach Zjednoczonych Ameryki opodatkowaniem w tym państwie, jednakże z jednoczesnym zwolnieniem w ramach przepisów systemu podatkowego tego państwa wskazanego dochodu z podatku, co pozwala na wyciągnięcie wniosku, że rozliczenie to prowadzi do konsumpcji obowiązku podatkowego w ramach systemu podatkowego USA, przy czym dochód ten korzysta ze zwolnienia od podatku w Polsce; 2. art. 21 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej, przez jego niezastosowanie i pominięcie zbadania zaistnienia okoliczności dyskryminacji podatników, którzy wobec objęcia dochodu uzyskanego ze źródła w Stanach Zjednoczonych Ameryki opodatkowaniem w tym państwie z jednoczesnym zastosowaniem zwolnienia z podatku w tym państwie oraz objęcia tego dochodu opodatkowaniem w Polsce, nie mogliby skorzystać z dobrodziejstwa zaliczenia podatku od uzyskanego dochodu z tego względu, że takiego podatku nie musieli płacić wobec zwolnienia z tego obowiązku; w takich warunkach obciążenie podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, wynikających z u.p.d.o.f., stanowi przejaw dyskryminacji takich podatników wobec podatników, których dochody objęte opodatkowaniem w USA korzystają z rozliczenia na podstawie art. 20 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej w związku z art. 3 i art. 4a u.p.d.o.f.; 3. art. 19 umowy polsko-amerykańskiej, przez jego błędną wykładnię, w świetle której świadczenie wypłacane podatniczce ze źródeł rządowych Stanów Zjednoczonych Ameryki nie może zostać objęte zwolnieniem na podstawie wymienionej umowy, skoro świadczenie nie jest wypłacane w związku z pracą świadczoną osobiście przez podatniczkę na rzecz rządu USA, tymczasem należało rozważyć wykładnię uwzględniającą specyficzny charakter świadczenia jako renty, ściśle sprzężonego i wybitnie pochodnego wobec renty wypłacanej mężowi skarżącej w związku z pełnieniem służby w siłach zbrojnych USA w czasie II wojny światowej, które podlegało zwolnieniu. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie: 4. art. 151 w związku z art. 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez oddalenie skargi w warunkach akceptacji stanu niewszechstronnego rozpoznania przez organy podatkowe, orzekające w przedmiocie podatku dochodowego za rok 2009, całokształtu okoliczności istotnych dla sprawy oraz materiału dowodowego, w tym uwag zawartych w piśmie strony amerykańskiej, wydanym w ramach procedury z art. 22 umowy polsko-amerykańskiej oraz nieuwzględnienie, mimo takiego upoważnienia na mocy art. 134 § 1 P.p.s.a. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach regulacji art. 20 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej, a także niezbadanie przez ten Sąd okoliczności istotnych dla sprawy w kontekście zbadania istoty świadczenia uzyskiwanego przez skarżącą, którego dotyczy problem prawny opodatkowania podatkiem dochodowym oraz konsekwencji ustalenia tej okoliczności na gruncie zasad opodatkowania podatkiem dochodowym. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie zajął stanowiska co do jej zasadności w innej formie procesowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, które to granice na mocy art. 176 P.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 15.08.2015 r., a po tej dacie – na mocy art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.) wyznaczają przytoczone podstawy kasacyjne. Ich przytoczenie polega na precyzyjnym wskazaniu jednostek redakcyjnych określonego aktu prawnego, które w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Sąd ten nie może w jakikolwiek sposób uzupełniać lub rekonstruować podstaw kasacyjnych przytoczonych przez wnoszącego skargę kasacyjną. Powoduje to, że jeżeli podstawy kasacyjne przytoczone są nieprecyzyjnie, to jest w sposób uniemożliwiający jednoznaczne stwierdzenie, do której jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego się odnoszą, oparty na nich zarzut nie poddaje się merytorycznemu badaniu. Poczyniona uwaga ma znaczenie o tyle, że w badanej skardze kasacyjnej skarżąca kilkakrotnie jako podstawę kasacyjną przytoczyła ogólnie art. 3 u.p.d.o.f., który w stanie prawnym obowiązującym w roku 2009 dzielił się na pięć jednostek redakcyjnych (ustępów), z których dwie dzieliły się na dalsze, mniejsze jednostki (punkty). Brak jednoznacznego wskazania, do której jednostki redakcyjnej należy odnieść sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut, z przytoczeniem nie tylko numeru artykułu u.p.d.o.f., ale także numeru ustępu oraz – ewentualnie – także numeru punktu w tym ustępie, powoduje, że zarzutu nie można przyporządkować do odnoszącej się do niego podstawy kasacyjnej, a w konsekwencji nie można także ocenić jego zasadności. W dalszych rozważaniach podstawa kasacyjna oznaczona jako "art. 3 u.p.d.o.f." zostanie więc pominięta. Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej w związku z art. 3 i art. 4a u.p.d.o.f. Art. 20 ust. 1 wymienionej umowy stanowi, że zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń (z uwzględnieniem dokonywanych zmian bez naruszenia podstawowych zasad) Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków zapłaconych w Stanach Zjednoczonych. Z kolei art. 4a u.p.d.o.f. stanowi o obowiązku uwzględniania wobec podatników, którzy mają w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy, umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Jednak uznanie, że umowa polsko-amerykańska stanowi element obowiązującego w Polsce systemu prawa – co nie budziło zresztą wątpliwości ani Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ani organów podatkowych – w żaden sposób nie może doprowadzić do zaaprobowania przedstawionego przez skarżącą zapatrywania, jakoby zwolnienie otrzymywanego przez nią świadczenia w Polsce wynikało z "konsumpcji" obowiązku podatkowego w ramach systemu podatkowego USA. Otóż z zacytowanego art. 20 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej wynika w sposób niewątpliwy, że zapłacone w USA kwoty podatków winny zostać zaliczone na poczet podatków należnych w Polsce od osób mających w Polsce miejsce zamieszkania. Jeżeli zatem skarżąca od otrzymywanego świadczenia zapłaciłaby jakikolwiek podatek w USA, jego kwota zostałaby zaliczona na poczet podatku należnego w Polsce. Skoro jednak skarżąca żadnego podatku w USA nie zapłaciła, nie występuje kwota podatku, która mogłaby być zaliczona na poczet polskiego podatku. Nie może się przy tym ostać rozumowanie, że skoro otrzymywane przez skarżącą świadczenie zwolnione jest od opodatkowania w USA, to zwolnienie to powinno być odpowiednio przeniesione do Polski. Taka konstrukcja nie wynika bowiem z analizowanego przepisu – ponieważ mowa w nim o "kwotach podatków zapłaconych w Stanach Zjednoczonych", odnosi się on tylko do sum efektywnie uiszczonych podatków, a nie do kwot, które nie tylko nie zostały pobrane przez podatkowy system amerykański, ale pobrane w ogóle być nie mogły ze względu na objęcie określonych dochodów zwolnieniem podatkowym. Art. 20 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej nie stanowi więc podstawy prawnej do wnioskowania o zwolnieniu od opodatkowania w Polsce świadczenia otrzymywanego przez skarżącą; w konsekwencji niezastosowanie tego przepisu do uzyskanego przez skarżącą dochodu nie stanowi o jego niewłaściwym niezastosowaniu w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 umowy polsko amerykańskiej. Przepis ten stanowi, że obywatel państwa – strony umowy, który ma miejsce zamieszkania w drugim państwie – stronie umowy, nie może być poddany w tym drugim państwie jakiemukolwiek opodatkowaniu lub związanym z nim obowiązkom, które są inne lub bardziej uciążliwe, niż opodatkowanie i związane z nim obowiązki, którym obywatele drugiego państwa – strony umowy w tych samych okolicznościach mogą być poddani. Przepis ten odnosi się zatem wyłącznie do tych obywateli państw – stron umowy, którzy mieszkają w drugim państwie – stronie umowy. Ponieważ skarżąca jest obywatelką polską i mieszka w Polsce, przepis ten w ogóle nie ma i nie może mieć zastosowania (mógłby on mieć zastosowanie w stosunku do męża skarżącej, gdyby mieszkał on w Polsce, wszelako pod warunkiem, że miałby obywatelstwo amerykańskie). Z odmowy zastosowania tego przepisu ze względu na nieobjęci jego hipotezą przypadku skarżącej, nie da się wywieść tezy o jej dyskryminacji podatkowej. Okoliczność, że świadczenia takie jak to, które pobiera skarżąca, w USA zwolnione są z opodatkowania, a opodatkowane są w Polsce i nie można do ich opodatkowania zastosować mechanizmu zaliczenia już tylko z tego powodu, że nie występują zapłacone w USA kwoty podatku, które mogłyby zostać zaliczone na poczet podatku należnego w Polsce, nie prowadzi do wniosków proponowanych prze skarżącą. Różnice w prawnopodatkowej kwalifikacji określonych zdarzeń stanowi istotę zróżnicowań jurysdykcji podatkowych, natomiast powoływanie się przez podatnika na określone uprawnienie w ramach danej jurysdykcji podatkowej musi mieć normatywną podstawę. W przypadku skarżącej podstawy takiej w żadnym razie nie stanowi art. 21 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej, jako że przypadek skarżącej nie odpowiada hipotezie normy prawnej, zawartej w tym przepisie. Nie może zostać także uwzględniony zarzut naruszenia art. 19 umowy polsko-amerykańskiej. Przepis ten stanowi, że płace, wynagrodzenia i podobne świadczenia, włączając emerytury i renty lub podobne dochody, wypłacane z funduszy publicznych jednego z państw – stron umowy obywatelowi tego państwa z tytułu pracy lub osobiście świadczonych usług jako pracownikowi rządu tego państwa lub jakiejkolwiek jego agendy w związku z pełnionymi funkcjami rządowymi, będą zwolnione od opodatkowania przez drugie państwo – stronę umowy; praca lub osobiście świadczone usługi, wykonywanie przez obywatela jednego z państw – stron umowy, będą traktowane przez drugie państwo – stronę umowy jako pełnienie funkcji rządowych, jeżeli taka praca lub osobiście świadczone usługi są tak traktowane przez wewnętrzne prawo obu państw – stron umowy. Również ten przepis nie może mieć zastosowania do świadczeń otrzymywanych przez skarżącą, ponieważ nie wykonywała ona pracy ani osobiście nie świadczyła usług jako pracownik rządu USA lub jakiejkolwiek jego agendy. Usługi takie świadczył wprawdzie jej mąż jako członek sił zbrojnych USA, niemniej problem podatkowy dotyczy świadczeń otrzymywanych przez skarżącą, a nie przez jej męża. Dostrzeżenie tego zróżnicowania nie stanowi błędnej wykładni przepisu – przeciwnie, jego pominięcie prowadziłoby do błędnej, rozszerzającej wykładni tego przepisu, gdyż doprowadziłoby do objęcia jego dyspozycją sytuacji nie przewidzianej w jego hipotezie. Okoliczność, że świadczenie pobierane przez skarżącą jest ściśle związane z rentą pobieraną przez jej męża oraz jest pochodną tej renty, nie oznacza tożsamości obu tych świadczeń; ich zróżnicowanie jest oczywiste i dostrzegane także przez skarżącą, skoro akcentuje ona fakt wywodzenia się i związku otrzymywanego świadczenia ze świadczeniem zmarłego męża, nie twierdząc zarazem, że otrzymuje świadczenie zmarłego męża. Dążenie do jednakowego traktowania pod względem podatkowym świadczeń wykazujących różnice, które państwa zawierające umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania uznały za istotne, pozbawione jest uzasadnienia prawnego i nie może być skuteczne. Chybiony jest także zarzut naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 151 w związku z art. 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Przede wszystkim należy zauważyć, że poczynione w sprawie ustalenia faktyczne są bezsporne – nie ma wątpliwości ani co do rodzaju i istotnych cech charakterystycznych świadczenia, pobieranego przez skarżącą, ani co do przyczyn jego pobierania. Sporna jest jedynie jego prawnopodatkowa kwalifikacja, w szczególności w zakresie objęcia uzyskiwanego z niego dochodu zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym. Błędne jest więc odnoszenie zaistniałego sporu do płaszczyzny proceduralnej, a zwłaszcza do kwestii ustalania i dowodzenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, do czego odnoszą się przepisy art. 187 § 1 i art. 191 O.p. stanowiące o obowiązku zebrania przez organ podatkowy materiału dowodowego i jego wyczerpującego rozpatrzenia oraz o przysługującej temu organowi swobodzie oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Do tych podstaw kasacyjnych nie przystaje więc – wadliwy zresztą merytorycznie – zarzut nieprzeprowadzenia przewidzianej w art. 22 umowy polsko-amerykańskiej procedury wzajemnego wyjaśniania i uzgadniania zagadnień spornych, wyłaniających się przy stosowaniu umowy. Otóż wbrew stanowisku skarżącej organy podatkowe procedurę taką przeprowadziły, choć w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach nie były do tego obowiązane ze względu na to, że odmowa zastosowania przepisów umowy do przypadku skarżącej nie powinna budzić wątpliwości. W trybie przewidzianym przez art. 22 umowy polsko-amerykańskiej potwierdzono jednak podstawę faktyczną i istotę prawną otrzymywanego przez skarżącą świadczenia, jako wypłacanego nie osobie świadczącej usługi rządowi USA, ale wdowie po takiej osobie, która w dodatku nie jest mieszkającą w Polsce obywatelką amerykańską. Do możliwości zastosowania do skarżącej i otrzymywanego przez nią świadczenia art. 20 ust. 1 i art. 21 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach się odniósł i kwestię tę szczegółowo rozważył. Okoliczność, że wyprowadzone przez ten Sąd wnioski nie odpowiadały oczekiwaniom skarżącej, nie upoważnia do stawiania zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., ponieważ także rozstrzygnięcie negatywne dla strony postępowania jest rozstrzygnięciem w granicach sprawy. Na czym mogłoby polegać naruszenie art. 1 P.p.s.a., określającego przedmiot regulacji tego Prawa, nie sposób dociec; skarżąca nie wyjaśniła też tego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony. Prowadzi to do oddalenia tej skargi na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono wobec braku stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w instancji kasacyjnej.