II FSK 1458/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 974/12 w sprawie ze skargi J. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy) z dnia 20 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 30 stycznia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (I SA/Bd 974/12) oddalił skargę J. M. – nazywanego dalej "Skarżącym", na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 września 2012 r. w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Postanowieniem z 13 czerwca 2012 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z 12 czerwca 2012 r., określającej Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Skarżący wniósł zażalenie na powyższe postanowienie. 1.3. Wspomnianym na wstępie postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej umorzył postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, ponieważ 19 września 2012 r. wydał decyzję ostateczną, którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W tym stanie rzeczy, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, dalsze prowadzenie postępowania w tym zakresie stało się bezprzedmiotowe i zgodnie z art. 208 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – powoływanej dalej jako "O.p.", należało je umorzyć. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 3, art. 239 i art. 219 O.p. w zw. z art. 127 tej ustawy oraz art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżący zwrócił uwagę, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, a umorzenie postępowania przez organ drugiej instancji uniemożliwia merytoryczną kontrolę postanowienia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.". 3.2. W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że warunkiem wykonania decyzji nieostetecznej jest nadanie jej rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 239a O.p.). Sens nadania rygoru natychmiastowej wymagalności decyzji wydanej w pierwszej instancji sprowadza się do możliwości wykonania tej decyzji do czasu wydania i doręczenia stronie postępowania decyzji przez organ odwoławczy, która – stosownie do art. 128 O.p. – jest decyzją ostateczną. Natomiast z chwilą wydania przez organ odwoławczy decyzji ostatecznej postanowienie w sprawie nadania klauzuli wykonalności traci swój byt prawny, ponieważ decyzje ostateczne podlegają co do zasady wykonaniu (art. 239e O.p.). Wydanie przez organ odwoławczy decyzji ostatecznej powoduje, że postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej utraciło moc prawną. Utrata mocy prawnej tego postanowienia powoduje brak faktycznej i prawnej podstawy orzekania w postępowaniu zażaleniowym, stąd incydentalne postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności stało się bezprzedmiotowe i powinno zostać umorzone na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 O.p. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej, działając jako organ drugiej instancji, nie mógł w toku postępowania merytorycznie załatwić sprawy, skoro po wydaniu decyzji ostatecznej nie było już przedmiotu zażalenia. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 77 Konstytucji oraz art. 128 O.p. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zasada dwuinstancyjności nie ma charakteru bezwzględnego i doznaje ograniczeń wówczas, gdy brakuje przedmiotu postępowania. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia: - art. 151 P.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie i oddalenie skargi wskutek przyjęcia, że Skarżący nie ma interesu prawnego w merytorycznym rozpoznaniu zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy decyzja, której nadano rygor wykonalności stała się przed rozpoznaniem tego zażalenia decyzją ostateczną. Tymczasem skarga powinna była zostać uwzględniona, a postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej o umorzeniu postępowania zażaleniowego uchylona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 2 i art. 151 tej ustawy w zw. z art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 239 i art. 219 oraz art. 127 tej ustawy oraz w zw. z art. 2 i art. 78 Konstytucji poprzez oddalenie skargi. Zdaniem autora skarg kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji bezzasadnie przyjął, że wydanie postanowienia w postępowaniu zażaleniowym w przedmiocie rozstrzygnięcia o prawidłowości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności stało się bezprzedmiotowe w związku z wydaniem przez organ odwoławczy decyzji ostatecznej utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zwrócił przy tym uwagę, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, a umorzenie postępowania przez organ wyższej instancji uniemożliwia merytoryczną kontrolę postanowienia organu pierwszej instancji. Ponadto Sąd pierwszej instancji przyjął błędną wykładnię art. 78 Konstytucji w zw. z art. 127 O.p. stwierdzająca, że prawo do zaskarżenia postanowienia jest realizowane również wówczas, gdy organ drugiej instancji je umarza. Tymczasem Skarżący miał interes prawny w merytorycznym rozpoznaniu zażalenia, ponieważ postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wywołuje określone skutki materialnoprawne (w tym przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego). 4.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.4. W piśmie z 12 maja 2015 r. pełnomocnik Skarżącego powiadomił Naczelny Sąd Administracyjny o śmierci jego mocodawcy. Z odpisu skróconego aktu zgonu, otrzymanego z Urzędu Stanu Cywilnego wynikało, że J. M. zmarł 31 lipca 2013 r. W tym stanie rzeczy postanowieniem z 2 września 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie, a następnie postanowieniem z 28 września 2016 r. zwrócił się do Sądu Rejonowego w Bydgoszczy o ustanowienie kuratora spadku. Postanowieniem z 15 listopada 2016 r. Sąd Rejonowy w Bydgoszczy wyznaczył adwokata W. K. jako kuratora spadku. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. 5.2. Zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna – nakładająca na stronę obowiązek podatkowy podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – nie podlega co do zasady wykonaniu, chyba, że decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z kolei w myśl art. 239 b §1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej rygor taki może być nadany decyzji nieostatecznej, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące oraz gdy organ uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Czynność nadania rygoru ma wobec tego charakter uznaniowy, ale dla jej dokonania muszą wystąpić obligatoryjnie i kumulatywnie dwie powyższe przesłanki ustawowe, wskazane w art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 O.p. Ewentualne nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej następuje do czasu rozpoznania przez organ drugiej instancji odwołania od tej decyzji, tj. do zakończenia postępowania odwoławczego decyzją ostateczną. Przepis art. 239e O.p. stanowi bowiem, iż decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Z powyższych regulacji wynika zatem, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej odnosi swój skutek wyłącznie do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy, mającej przymiot decyzji ostatecznej. Z tym momentem dopuszczalność wykonania obowiązku podatkowego w trybie egzekucji administracyjnej wynika już nie z faktu nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, lecz z uwagi na to, że decyzja organu odwoławczego, jako ostateczna, podlega wykonaniu z mocy prawa, bez konieczności wydawania w tym przedmiocie dodatkowego aktu (rozstrzygnięcia). W konsekwencji wydanie decyzji ostatecznej czyni postępowanie w zakresie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji bezprzedmiotowym, ponieważ zgodnie z powołanym powyżej art. 239a O.p. rygor taki może być nadany wyłącznie w stosunku do decyzji nieostatecznej. Natomiast decyzja ostateczna podlega wykonaniu na podstawie art. 239e O.p., chyba że wstrzymano jej wykonanie na podstawie przesłanek wskazanych w art. 239f O.p. Przy czym, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Innymi słowy, gdy brak jest któregoś z elementów stosunku materialno prawnego pozwalającego załatwić sprawę przez rozstrzygnięcie co do istoty. Bezprzedmiotowość postępowania to brak przedmiotu postępowania, którym jest konkretna sprawa administracyjna, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Tymczasem przedmiotem rozpoznawanej sprawy administracyjnej było nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji. Skoro wraz z wydaniem decyzji ostatecznej postanowienie to utraciło swój byt prawny, przedmiot postępowania przestał istnieć, a postępowanie podlegało umorzeniu. Nie można także zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że umorzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności – w sytuacji, w której postępowanie stało się bezprzedmiotowe, a dalsze jego prowadzenie nie było możliwe – naruszyło prawo podatnika, który zmarł w toku postępowania sądowoadministracyjnego, do rozpoznania sprawy przez organy podatkowe dwóch instancji, wyrażone w art. 127 O.p. 5.3. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. Od zasądzenia kosztów postępowania odstąpiono zgodnie z art. 206 P.p.s.a. z uwagi na to, że J. M. zmarł, a w sprawie występuje jedynie kurator spadku.