II FSK 1458/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Z. N. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 80/12, I SA/Gd 79/12 i z dnia 20 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 127/12 w sprawie ze skarg Z. N. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 sierpnia 2009 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003-2005 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) zasądza od Z. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 2250 (słownie: dwa tysiące dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokami z 7 marca 2012 r. I SA/Gd 79/12, I SA/Gd 80/12 i z 20 marca 2012 r., I SA/Gd 127/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargi Z. N. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 31 sierpnia 2009 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2003 -2005. 2. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym: zaskarżonymi decyzjami z 31 sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, uchylił w części decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 9 września 2008 r. i orzekł o obniżeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003 -2005. Oceniając całokształt materiału dowodowego organ odwoławczy potwierdził fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych (jako skutek niezgodnego ze stanem faktycznym ewidencjonowania przychodów w księdze podatkowej, poprzez zaniżanie ich faktycznej wartości), zaś nierzetelne prowadzenie tych ksiąg – w przypadku braku danych do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania – stanowi przesłankę uzasadniającą szacowanie podstawy opodatkowania, co jednoznacznie wynika z art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "O.p."). Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania poprzez przyjętą formę pozyskania materiału porównawczego w drodze pisemnych oświadczeń. Dyrektor wskazał, że przepisy regulujące zasady szacowania nie wprowadzają szczególnych rygorów co do pozyskania informacji od innych przedsiębiorców. W związku z tym zastosowanie w tym przedmiocie mają reguły ogólne. Dane od innych podmiotów organ podatkowy pozyskał w trybie art. 155 O.p. 3. W skargach do WSA w Gdańsku na powyższe decyzje skarżący zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów; 2. naruszenie prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 23 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 193, a także art. 210 § 4 O.p. 4. Wyrokami z 15 grudnia 2009 r., I SA/Gd 780/09, I SA/Gd 781/09 i I SA/Gd 779/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 31 sierpnia 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z 18 października 2011 r. II FSK 699/10, II FSK 700/10 oraz II FSK 701/10 uchylił zaskarżone wyroki i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. W uzasadnieniu NSA wskazał, że przedstawiona przez sąd pierwszej instancji argumentacja mogła mieć znaczenie w przypadku zakwestionowania rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a nie posłużyć do podważenia wyboru przez organy podatkowe metody szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów, a stanem rzeczywistym uniemożliwiając ustalenie właściwej podstawy opodatkowania stanowi przesłankę do uznania ksiąg za nierzetelne w zakwestionowanym zakresie. Dalej sąd argumentował, że w rozpoznawanej sprawie skarżącemu nie zarzucono braku (nieprzedstawienia) raportów dobowych i okresowych z wykorzystywanych przez niego kas rejestrujących. Wartości wynikające z tych raportów musiały być sumą kwot wynikających z wydrukowanych paragonów fiskalnych w danym dniu lub miesiącu, powinien to zapewniać program pracy kasy (§ 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2004 r.). Skoro wykazano występowanie w tym zakresie niezgodności, potwierdzonych innymi danymi dotyczącymi zakupu i sprzedaży towarów handlowych, to podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona przez skarżącego nie mogła w myśl omówionych zasad stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Jak już wyjaśniono ocena nierzetelności księgi została zaakceptowana przez sąd pierwszej instancji. Przeprowadzenie obecnie dowodu dotyczącego możliwości technicznych związanych z dokonywaniem zapisów w rejestrze kasy fiskalnej nie przyczyni się do ujawnienia nowych okoliczności w sprawie, skoro wartość sprzedaży dokonanej z użyciem kasy rejestrującej jest znana z raportów okresowych i dobowych. Kwestie tę należało uznać za rozstrzygniętą i nie wymagającą dalszego postępowania dowodowego, w tym w kierunkach wskazywanych w zaskarżonym wyroku. W ocenie NSA zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla przyjęcia zarówno metody szacunkowego określenia podstawy opodatkowania jak i określenia jej wysokości. W sytuacji gdy organ podatkowy wybrał metodę i wybór ten uzasadnił, to kontroli sądowej podlega zarówno sam wybór metody jak i to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy wniosek końcowy w postaci ustalenia podstaw opodatkowania wynikających z zastosowanej metody jest prawidłowy. Organ odwoławczy dokonał oceny przyjętej metody szacunkowego określenia podstawy opodatkowania wielopłaszczyznowo. Również końcowy wynik zastosowanej metody, przy uwzględnieniu zakresu stwierdzonych uchybień mających wpływ na ocenę nierzetelność księgi, potwierdzał prawidłowość wybranej metody i przyjętych w jej zastosowaniu danych. 5. Po ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku NSA, co spowodowało, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonych aktów musiały być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w rozpoznawanych sprawach skarżącemu nie zarzucono braku (nieprzedstawienia) raportów dobowych i okresowych z wykorzystywanych przez niego kas rejestrujących. Wartości wynikające z tych raportów musiały być sumą kwot wynikających z wydrukowanych paragonów fiskalnych w danym dniu lub miesiącu, powinien to zapewniać program pracy kasy (§ 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2004 r.). Skoro wykazano występowanie w tym zakresie niezgodności, potwierdzonych innymi danymi dotyczącymi zakupu i sprzedaży towarów handlowych, to podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona przez skarżącego nie mogła w myśl omówionych zasad stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Następstwem pominięcia ksiąg podatkowych stała się konieczność szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. W ocenie sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla przyjęcia zarówno metody szacunkowego określenia podstawy opodatkowania jak i określenia jej wysokości. Podkreślić przy tym trzeba, że organ odwoławczy dokonał oceny przyjętej metody szacunkowego określenia podstawy opodatkowania wielopłaszczyznowo. W tym zakresie odniósł się również do zastrzeżeń skarżącego podnoszonych w toku postępowania podatkowego oraz w sposób dostateczny uwzględnił charakter prowadzonej przez skarżącego działalności. Również końcowy wynik zastosowanej metody, przy uwzględnieniu zakresu stwierdzonych uchybień mających wpływ na ocenę nierzetelność księgi, potwierdzał prawidłowość wybranej metody i przyjętych w jej zastosowaniu danych. W konsekwencji, sąd uznał rozliczenie podatku dokonane przez organ odwoławczy za prawidłowe. Na końcu rozważań sąd pierwszej instancji podkreślił, że nie znalazł podstaw do uznania, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób uchybiający przepisom Ordynacji podatkowej. Nie sposób przy tym uznać, aby materiał zgromadzony w sprawie został uzyskany niezgodnie z prawem. Przy czym nie może ujść uwadze, że informacje o wysokości stosowanych marż, uzyskane od innych podmiotów w trybie art. 155 O.p., nie posłużyły do dokonanego w sprawie szacowania podstawy opodatkowania. W ocenie sądu, zasadność ocen i wniosków poczynionych przez dyrektora izby skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności 6. W skargach kasacyjnych od powyższych wyroków skarżący zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego; - art. 24 b u.p.d.o.f. przez niewłaściwe jego zastosowanie 2. naruszeniu przepisów postępowania których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 121§ 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, iż organy podatkowe wywiązały się z dyrektyw postępowania wynikających ze wskazań przepisów Ordynacji podatkowej; - art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez zawarcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku błędnej oceny prawnej co do zarzutów podniesionych w skardze; - art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 23 O.p. przez niewłaściwy wybór metody szacowania i niewłaściwe uzasadnienie podstaw dokonanego szacunku; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA w Gdańsku skargi skarżącego w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 121 i 187 O.p., w szczególności polegającym na błędnym ustaleniu przez organ podatkowy stanu faktycznego w sprawie przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - art. 190 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, że wojewódzki sąd administracyjny jest związany wykładnią dokonaną w tej sprawie przez NSA, podczas gdy zachodzą okoliczności uzasadniające pominięcie tej wykładni. 7. W odpowiedziach na skargi kasacyjne dyrektor izby skarbowej wniósł o ich oddalenie i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a. połączył do wspólnego rozpoznania a także rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach II FSK 1580/12, II FSK 1623/12 oraz II FSK 1458/12 i wydał jeden wyrok w sprawie pod sygnaturą II FSK 1458/12. 9. Skargi kasacyjne są oczywiście niezasadne. W związku z zasadniczym w sprawie zarzutem naruszenia art. 190 P.p.s.a. poczynić należy kilka uwag natury ogólnej. Otóż w piśmiennictwie prawniczym słusznie się podnosi, że skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym została oparta na modelu kasacyjnym, lecz nie w jego czystej postaci, gdyż sąd odwoławczy dysponuje w ograniczonym zakresie uprawnieniami do orzekania reformatoryjnego, a sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy związany jest oceną prawną wyrażoną przez sąd odwoławczy w uzasadnieniu orzeczenia uchylającego zaskarżone orzeczenie i przekazującego sprawę do ponownego rozpoznania (por. H. Knysiak – Molczyk, Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2009, str. 438). Istotą związania oceną prawną wyrażoną przez sąd odwoławczy jest niewątpliwie zapewnienie większej jednolitości orzecznictwa oraz ograniczenie ponownego zaskarżenia orzeczenia wydanego przez sąd pierwszej instancji. Przesłanką takiego uregulowania jest też założenie, że sąd odwoławczy ma możność dokonania trafniejszej oceny i wykładni przepisów prawnych niż sąd pierwszej instancji (por. T. Ereciński, W sprawie związania Sądu Najwyższego oceną prawną (art. 389 K.p.c.), PiP 1969, nr 8-9, str. 388). Ponadto, orzeczenie kasatoryjne ma na celu zapewnienie prawidłowego przebiegu postępowania toczącego się po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania i powinno zapobiegać popełnieniu przez sąd pierwszej instancji tych uchybień, które doprowadziły do uchylenia jego orzeczenia. Przyjęty model postępowania odwoławczego w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powoduje, że przepis art. 190 P.p.s.a. nie jest jedynym uregulowaniem, które wyraża kwestię związania przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny oceną prawną. W związku z odesłaniem zawartym w art. 193 P.p.s.a., który stanowi, że jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, do postępowania tego stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, odpowiednie zastosowanie znajdą art. 153 i art. 141 § 4 P.p.s.a. Pierwszy z nich stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem rozstrzygnięcia. Co do zasady, przepis ten będzie miał zastosowanie w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w razie orzekania reformatoryjnego, na podstawie art. 188 P.p.s.a. Drugi z przepisów, w interesującym dla sprawy zakresie, stanowi że jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a., stosowany odpowiednio, w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia orzeczenia w całości lub w części i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na zawarcie wskazań co do dalszego postępowania, gdyby okazało się, że Sąd ten nie dokonał wykładni przepisów prawa lub dokonana wykładnia przepisów prawa była niewystarczająca do zapewnienia prawidłowego przebiegu postępowania toczącego się po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Z mocy odpowiedniego stosowania art. 153 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jak i sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest oceną prawną i wskazaniami co dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, podobnie jak dokonaną wykładnią prawa na podstawie art. 190 P.p.s.a. przez którą należy rozumieć ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego. Takie rozumienie wskazanych wyżej przepisów art. 141 § 4, art. 153 i art. 190 P.p.s.a. oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu kasatoryjnym może nie tylko przeprowadzić krytykę orzeczenia sądu pierwszej instancji w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej, dokonując prawidłowej wykładni prawa na tle przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, ale także narzucić temu sądowi określony sposób postępowania, który wyeliminuje powstałe w toku rozpoznania sprawy uchybienia i wątpliwości. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 18 października 2011 r., II FSK 699/10, II FSK 700/10 oraz II FSK 701/10, w sposób szczegółowy odniósł się do zarzutów skargi kasacyjnej dyrektora izby skarbowej i dokonał wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego i procesowego. Wbrew gołosłownym twierdzeniom strony skarżącej, Sąd ten po pierwsze, nie wyszedł poza granice skarg kasacyjnych, a po wtóre, krytyka tych orzeczeń wobec związania, o którym była mowa powyżej jest niedopuszczalna. W innym przypadku cała instytucja związania wykładnią prawa dokonywana przez NSA byłaby iluzoryczna. Zupełnym nieporozumieniem jest drugi argument strony skarżącej, co do braku związania wyrokami NSA, opisany lakonicznie i niezrozumiale na stronach 4 skarg kasacyjnych. Z przedmiotowej wypowiedzi w żaden sposób nie wynika, czy aby ustalony w sprawie stan faktyczny uległ jakimkolwiek zmianom, a zwłaszcza takim zmianom, które uzasadniałyby odstąpienie od dokonanej przez NSA wykładni prawa. Również w pozostałym zakresie skargi kasacyjne nie są zasadne. Z ich treści i postawionych zarzutów zdaje się wynikać wola skarżącego do ponownego rozpoznania spraw z całkowitym pominięciem tego co orzekł NSA w wyrokach z 18 października 2011 r., co jest oczywiście niedopuszczalne. Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a., ani tym bardziej wskazanych przepisów postępowania podatkowego. Uzasadnienia wyroków sądu pierwszej instancji są niemalże wzorcowe, w sposób wyczerpujący odnoszą się do wszystkich istotnych w sprawie kwestii, a zwłaszcza uwzględniają dokonaną przez NSA wykładnię prawa oraz wskazania co do dalszego postępowania. Te same przyczyny czynią chybionym zarzut naruszenia art. 24b u.p.d.o.f. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).