II FSK 1455/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Cezary Koziński, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 101/16 w sprawie ze skargi A. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 września 2015 r., nr IPPB1/415-102/14/15-9/S/MT/MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 8 lutego 2017 r. o sygn. III SA/Wa 101/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi A. W. (dalej: skarżąca) uchylił w części interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: Dyrektor IS) z dnia 23 września 2015 r. o nr [...] wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Szef Krajowej Administracji Skarbowej (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 141 § 4 w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.) przez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a co znalazło wyraz w ustaleniach Sądu, że w sprawie mamy do czynienia z wypłatą przez spółkę jawną na rzecz wspólnika środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia jego udziału kapitałowego w spółce, gdy tymczasem organ interpretacyjny rozpoznając wniosek podatnika rozważał przypadek "otrzymania przez wnioskodawcę zwrotu części wkładu do spółki komandytowej w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa tej spółki albo udziału w nieruchomości", co doprowadziło Sąd do ustaleń pozostających poza zakresem wyznaczonym przez podatnika w pytaniu nr 2 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, co - w konsekwencji - skutkuje tym, że uzasadnienie orzeczenia wydanego w przedmiotowej sprawie nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia organu interpretacyjnego. 2.2. Skarżąca nie skorzystała z prawa do udzielenia odpowiedzi na wniesioną skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok WSA w Warszawie odpowiada prawu. Rozstrzygane w sprawie kwestie były przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym samym składzie, w tożsamym stanie faktycznym i prawnym, w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 15 maja 2019 r. o sygn. II FSK 1454/17. W rozpatrywanej sprawie zostały powielone przez skarżącą zarzuty kasacyjne powołane w ww. sprawie. 3.2. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., "uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania". Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). W rozpoznawanej sprawie, pomimo sformułowania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, argumentacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wskazuje, że WSA w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zawarł stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, związanego z pytaniem nr 2 zawartym we wniosku interpretacyjnym. Pytanie nr 2 zawarte we wniosku interpretacyjnym dotyczyło tego, "czy prawidłowe jest stanowisko, wg którego zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") otrzymanie przez skarżącą zwrotu części wkładu do sp.k.1., w postaci udziału w zorganizowanej części przedsiębiorstwa tej spółki albo udziału w nieruchomości nie powoduje powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie skarżącej". W dotychczasowym orzecznictwie wskazywano, że obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem (zob. np. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2123/04). Nie wystarczy ograniczyć się do stwierdzenia, co ustalił sąd, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a które nie. Podstawę prawną wyroku sądu administracyjnego stanowią te przepisy, które określają sposób rozstrzygnięcia sprawy w zależności od wyników postępowania sądowego. Tak pojmowana podstawa rozstrzygnięcia powinna być podana i wyjaśniona w uzasadnieniu wyroku. Wobec tego jednak, że przepisy określające tę podstawę (por. art. 145–150 p.p.s.a.) łączą konkretne rodzaje rozstrzygnięć ze stosowaniem wskazanych w nich przepisów prawa materialnego lub procesowego, przyjmowano za oczywiste, że w celu pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia niezbędne będzie odniesienie się także do tych wymienionych przepisów. Podobne stanowisko NSA zajął w wyroku z dnia 3 czerwca 2005 r., FSK 1823/04 stwierdzając m.in., że w uzasadnieniu orzeczenia sąd administracyjny powinien wskazać, jakie przepisy uprawniały organ administracji publicznej do wyciągnięcia określonych konsekwencji prawnych z dokonanych w sprawie ustaleń. W uchwale pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 wyjaśniono, że stosowanie przepisów prawa przez sąd administracyjny polega również na uczynieniu takiego przepisu wzorcem kontroli legalności decyzji administracyjnej lub innego działania (por. B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VII, Lex). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji wywiązał się z obowiązków nałożonych art. 141 § 4 p.p.s.a. Stwierdził, że spór pomiędzy stronami dotyczy dwóch kwestii: (1) strony spierają się o to, czy otrzymanie przez wnioskodawcę zwrotu części wkładu do spółki osobowej (powstałej z przekształcenia innej spółki osobowej) w postaci udziału w zorganizowanej części przedsiębiorstwa tej spółki albo udziału w nieruchomości powoduje powstanie przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie wnioskodawcy - pytanie nr 2; (2) strony nie są zgodne, czy w przedstawionym stanie faktycznym przychód z najmu nieruchomości został prawidłowo zakwalifikowany przez Ministra Finansów do źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza". Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że WSA w Warszawie zauważył – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - iż w wyniku obniżenia wkładu w spółce osobowej zwrot dla skarżącej (do innej spółki osobowej) będzie dotyczył udziału w zorganizowanej części przedsiębiorstwa albo udziału w nieruchomości. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano na przepis art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. (definicję spółki niebędącej osobą prawną) z argumentacją, że "zwrot na rzecz wspólnika spółki jawnej części wkładu lub jej równowartości w pieniądzu nie wiąże się z prawem wspólnika do udziału w zysku. Jako świadczenie z odrębnego tytułu prawnego zmniejszenie udziału kapitałowego nie jest regulowane przepisem art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.". Wprawdzie WSA w Warszawie stwierdził, że "organ interpretacyjny błędnie przyjął, że otrzymanie przez skarżącą środków pieniężnych tytułem obniżenia wartości jej wkładu w spółce jawnej, spowoduje powstanie u niego przychodu, który należy zaliczyć do źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jakim są między innymi prawa majątkowe oraz, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 u.p.d.o.f., można zaliczyć także przychód uzyskany w związku z obniżeniem wkładów wniesionych do spółki jawnej" (zob. s. 16 uzasadnienia wyroku), to jednak dalej wskazał ogólnie, iż "z samego charakteru praw majątkowych wymienionych w art. 18 u.p.d.o.f. wynika, że przepis ten nie dotyczy praw udziałowych, tj. praw związanych z udziałem w spółkach prawa handlowego, w tym spółkach osobowych (...). W przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach u.p.d.o.f. wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki)". Argumentacja WSA w Warszawie w tym zakresie uwzględniała także art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 u.p.d.o.f. Z kolei odwołując się do wyroku NSA z dnia 30 sierpnia 2016 r., II FSK 2164/14, WSA w Warszawie stwierdził, że "przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstaje w związku z samym otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki komandytowej niepieniężnych składników majątku. Powstaje dopiero w przypadku ich odpłatnego zbycia. Zatem ich wartość będzie stanowiła przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych dopiero w momencie i pod warunkiem odpłatnego zbycia niepieniężnego składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki komandytowej" (s. 17 uzasadnienia wyroku). Cytowane fragmentu uzasadnienia zaskarżonego wyroku świadczą o bezzasadności zarzutu, że nie zawiera ono stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia organu interpretacyjnego, tj. zwrotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz udziału w nieruchomości ze spółki osobowej. Z uwagi na to, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej - poprzestając na zarzutach naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. - nie zarzuca naruszenia żadnego z przepisów prawa materialnego, które WSA w Warszawie analizował w zaskarżonym wyroku, bądź też który powinien był uwzględnić w swoich rozważaniach prawnych, stwierdzić należy, że niemożliwa jest ocena ewentualnego wpływu tych naruszeń na wynik sprawy. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje bowiem sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Kontroluje zatem zgodność zaskarżonego orzeczenia z przepisami postępowania i prawem materialnym w granicach skargi kasacyjnej i nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Zakres rozpoznania sprawy wyznacza zatem wnoszący skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. 3.3. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Warszawie, który na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił w części wydaną interpretację. Z uwagi na to, że wszystkie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.