II FSK 1451/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1441/11 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 13 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 lutego 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 13 września w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r. uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku przedstawił następujący stan sprawy. W dniu 12 października 2010 r. skarżąca złożyła informację w sprawie podatku od nieruchomości za maj 2010 r., w której wykazała do opodatkowania lokal o powierzchni użytkowej 279,91 m², zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Decyzją z 14 grudnia 2010 r. Prezydent Miasta L. ustalił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 4.661,60 zł. W tym samym dniu organ wydał pięć kolejnych decyzji wymiarowych w podatku od nieruchomości, odpowiednio za 2006, 2007, 2008, 2009 i 2010 r. Wszystkie te decyzje podatniczka zaskarżyła wnosząc odwołania. Następnie, decyzjami z 29 grudnia 2010 r., wydanymi w trybie art. 254 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) Prezydent Miasta zmienił każdą z decyzji wymiarowych w części poprzez obniżenie kwoty ustalonego wcześniej podatku. Na skutek odwołania, decyzjami z 15 kwietnia 2011 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło wszystkie decyzje wydane w trybie art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej i umorzyło postępowanie. W uzasadnieniu organ wskazał, że tryb opisany w wyżej wskazanym artykule mógł być zastosowany jedynie w stosunku do decyzji ostatecznych, a takiego przymiotu nie posiadały decyzje zmienione przez organ pierwszej instancji. Po rozpatrzeniu odwołań od decyzji wymiarowych Prezydenta Miasta z 14 grudnia 2010 r., decyzjami z 13 września 2011 r. Kolegium, w odniesieniu do decyzji za 2005 r. uchyliło ją i ustaliło wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 1.065 zł, z kolei w przypadku decyzji za lata 2006-2010 - uchyliło zaskarżone decyzje i przekazało sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniach decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2006-2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, postępowanie w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego zawsze podlega wszczęciu z urzędu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w podatniczka zarzuciła naruszenie: art. 127 i art. 70 Ordynacji podatkowej oraz błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że podstawą do obliczenia zobowiązania podatkowego jest powierzchnia 295,04 m² w sytuacji, gdy wskazana wyżej wartość nie została zweryfikowana. Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie argumentując jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga strony jest zasadna. W pierwszej kolejności Sąd zauważył, że w rozpatrywanej sprawie, podobnie jak w przypadku spraw dotyczących podatku od nieruchomości za lata 2006-2010, wydanie decyzji wymiarowej nie zostało poprzedzone doręczonym stronie postanowieniem o wszczęciu postępowania. Spowodowało to, że organy podatkowe działały z naruszeniem art. 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że skoro postępowanie podatkowe nie zostało formalnie wszczęte, oczywistym jest, iż nie było możliwe ani wydanie decyzji wymiarowej przez organ pierwszej, ani przez organ odwoławczy. W świetle powyższego Sąd uznał, że Kolegium, wydając decyzję kasacyjną i rozstrzygając sprawę co do istotny poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego w nowej wysokości naruszyło nie tylko art. 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej, ale również art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu powyższe uchybienie należało kwalifikować w kategoriach zwykłego naruszenia prawa, które uzasadnia uchylenie zaskarżonego aktu, nie zaś stwierdzenie jego nieważności. Za taką tezą przemawia fakt, iż podatniczka, mimo braku formalnego wszczęcia postępowania podatkowego czynnie w nim uczestniczyła i nie była pozbawiona możliwości realizowania swoich uprawnień procesowych. Skład rozpoznający niniejszą sprawę podkreślił, że równie istotnym, o ile nie istotniejszym uchybieniem, jest naruszenie przez odwoławczy organ podatkowy art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśniając tę kwestię Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ pierwszej instancji nie wydał postanowienia o wszczęciu postępowania nie tylko w przedmiotowej sprawie, ale także w sprawie podatku od nieruchomości za 2006, 2007, 2008, 2009 i 2010 r. Co ważne, Kolegium po rozpatrzeniu odwołań od decyzji za lata 2006-2010 z tego powodu uchyliło rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjne i przekazało sprawy do ponownego rozpatrzenia. W sprawie dotyczącej podatku za 2005 r., w której w grę wchodziło zastosowanie art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej i związany z tym brak możliwości wydania decyzji wymiarowej, organ odwoławczy zamiast uchylić zaskarżoną decyzję i ewentualnie umorzyć postępowanie, wydał decyzję reformatoryjną. W jej uzasadnieniu nie wyjaśnił dlaczego, mimo wystąpienia takiego samego uchybienia, orzekł odmiennie niż w pozostałych sprawach. Podatkowy organ odwoławczy nie zgodził się z opisanym wyżej wyrokiem i wniósł skargę kasacyjną zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. w związku z art. 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że brak postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego oznacza, iż postępowanie w ogóle się nie toczyło w sytuacji, gdy podatniczka czynnie w nim uczestniczyła i nie była pozbawiona możliwości realizowania swoich uprawnień procesowych, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że brak postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego uniemożliwia organowi odwoławczemu merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, w sytuacji, gdy nie może on po upływie terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania (art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej) uchylić w całości decyzji wymiarowej i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że wydanie odmiennych rozstrzygnięć przy tym samym stanie faktycznym, ale różnym stanie prawnym narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez niewykazanie, że brak postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w sytuacji, gdy podatniczka czynnie w nim uczestniczyła i nie była pozbawiona możliwości realizowania swoich uprawnień procesowych mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu sprawy oraz udzielenie wskazań co do dalszego postępowania, sprzecznych z argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W postępowaniu podatkowym mającym na celu ustalenie i pobór należności podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości wobec podatników będących osobami fizycznymi wyróżnia się dwa etapy postępowania, a mianowicie: 1) postępowanie wstępne, w którym podatnik powinien złożyć organowi gminy wykaz nieruchomości (art. 6 ust. 6 u.p.o.l.), która to informacja jest deklaracją w rozumieniu art. 68 ust. 2 Ordynacji podatkowej, oraz 2) postępowanie wymiarowe, w wyniku którego organ podatkowy dokonuje wymiaru podatkowego w formie konstytutywnej decyzji administracyjnej (art. 6 ust. 7 u.p.o.l.). Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości może powstać dopiero z dniem prawidłowego doręczania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania. Powstanie tego zobowiązania jest nierozerwalnie związane z procesem wymiaru zobowiązania, wydania decyzji i jej doręczeniem. Wydanie decyzji ustalającej, a więc tworzącej nowy stosunek prawny, wiąże się z przeprowadzeniem postępowania podatkowego (art. 165 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Z treści powyższego przepisu wynika, że wydanie decyzji podatkowej może mieć miejsce tylko po uprzednim wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego przy czym wszczęcie postępowania stanowi co do zasady warunek sine qua non dokonania skutecznej weryfikacji złożonej przez podatnika informacji o nieruchomości. Normodawca dopuszcza odstąpienie od powyższej zasady w sprawach ustalenia zobowiązań podatkowych, które zgodnie z odrębnymi przepisami, ustalane są corocznie jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie (art. 165 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z akt administracyjnych, taka sytuacja nie miała miejsca. W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że brak postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu, który to akt jest niezbędny, by w ogóle mówić o prowadzeniu postępowania – stanowi uchybienie mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Brak takiego postanowienia powoduje, że podejmowane czynności nie powinny wywoływać skutków prawnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2010 r. I FSK 1961/08). Dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania przez organ podatkowy czynności wywołują stosowne skutki prawne, gdyż dopiero od tej chwili mogą być realizowane w pełni ogólne zasady postępowania wynikające z przepisów art. 120-129 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 2005 r. sygn. akt FSK 2113/04). Z tego też względu trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skoro organ podatkowy pierwszej instancji nie wydał postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego to postępowanie takie nie zostało formalnie wszczęte, a to oznacza, że nie można takiego postępowania (niewszczętego) zakończyć orzeczeniem. Zatem Samorządowe Kolegium Odwoławcze miało podstawę prawną do wydania orzeczenia eliminującego zakwestionowaną decyzję. Odnośnie drugiego zagadnienia, a mianowicie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego należy wskazać, że zgodnie z art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, zobowiązanie podatkowe nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Poza sporem jest fakt, że obowiązek podatkowy podatniczki za 2005 r. powstał w dniu 1 stycznia 2005 r., a to oznacza, że decyzja ustalająca skarżącej zobowiązanie podatkowe za 2005 r. musiała być doręczona do dania 31 grudnia 2010 r. Nie budzi wątpliwości fakt, że organ podatkowy pierwszej instancji ustalił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości decyzją z dnia 14 grudnia 2010 r. Jednocześnie, jak wyżej wyjaśniono, decyzja została wydana z naruszeniem art. 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej, co skutkowało tym, że podlegała uchyleniu. Podatkowy organ odwoławczy, jak trafnie wywiódł Sąd pierwszej instancji, rozpatrując odwołanie od powyższej decyzji, winien je rozpatrzyć mając na uwadze art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, a więc uwzględniając fakt upływu 5 letniego terminu przedawnienia, który spowodował, że wydanie decyzji ustalającej podatek od nieruchomości było niemożliwe, a więc rozważyć możliwość umorzenia postępowania w sprawie (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.