II FSK 1450/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Aleksander Polak, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej EM od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Łd 346/24 w sprawie ze skargi EM na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 1 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 1 września 2021 r. nr [...] wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 29 grudnia 2020 r. nr [...], 3) umarza postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. od dochodu z odpłatnego zbycia udziału we współwłasności nieruchomości. 4) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz EM kwotę 8650 (słownie: osiem tysięcy sześćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Wyrokiem z 23 lipca 2024 r., I SA/Łd 346/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę EM (zwanej dalej Skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 1 września 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. od dochodu z odpłatnego zbycia udziału we współwłasności nieruchomości. 2. Sprawa była już rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 7 lutego 2024 r., II FSK 793/22 zalecił sądowi pierwszej instancji ocenić kwestię instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego – k. 153. Po rozprawie przed NSA organ przesłał pismo, w którym wskazał, jakie czynności w sprawie podejmował (k. 175). Zaznaczył, że w orzecznictwie podkreśla się, że: "Fakt uzyskania statusu podejrzanego i przedstawienie stosownych zarzutów (postępowanie przeszło z fazy in rem do fazy ad personam) znajdujących odzwierciedlenie w ustaleniach faktycznych będących dla organu podatkowego podstawą do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości oznacza, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego służyło bowiem ustaleniu okoliczności popełnienia przez skarżącego czynu zabronionego, czego konsekwencją może być pociągnięcie sprawcy do odpowiedzialności karnej". Zaznaczył, że art. 114a k.k.s. dopuszcza zawieszenie postępowania ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową. Rozstrzygnięcie w postępowaniu podatkowym należy do elementu stanu faktycznego, wskazującego na realizację znamion przedmiotowych deliktu skarbowego, co jest kluczowe przy formułowaniu zarzutów karnych skarbowych. Zdaniem organu, nie można stawiać mu zarzutu stosowania przepisów prawa i fakultatywnemu podjęciu decyzji o zawieszeniu postępowania w oczekiwaniu prejudykatu, gwarantującego realizację elementarnej zasady stałości i jedności obrotu prawnego. W konsekwencji organ stwierdził, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie było instrumentalne, bieg terminu przedawnienia określonego zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, rozstrzygnięcie sprawy co do istoty było możliwe, co potwierdził WSA w swoim orzeczeniu. Organ zaznaczył też, że po wydaniu wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, a przed rozprawą, pełnomocnik organu odwoławczego nadesłał postanowienie Sądu Rejonowego Wydział Karny z 21 września 2021 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 18 lutego 2021 r. wydane w przedmiocie zawieszenia dochodzenia przeciwko Skarżącej. W uzasadnieniu sąd rejonowy stwierdził m.in., że wprawdzie nie jest związany decyzją organu podatkowego i może sam czynić ustalenia w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego, to jednak organ skarbowy jest związany decyzją innego organu skarbowego. Co więcej — jak pisze sąd karny — w rozpoznawanej sprawie "kwestionowane są decyzje tego samego organu skarbowego, który prowadzi postępowania przygotowawcze, a które legły u podstaw przedstawienia zarzutów skarżącej." W tej sytuacji — zdaniem tego sądu — "za prawidłowy należy uznać argument zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, iż dla bytu tego postępowania kwestią zasadniczą jest zakończenie postępowań dotyczących wydanych decyzji podatkowych." Sąd pierwszej instancji - ponownie rozpoznając sprawę - wskazał, że zostały postawione Skarżącej zarzuty, co oznacza — zdaniem sądu — że nie można postawić zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. O braku instrumentalnego traktowania przepisów prawa świadczą także inne okoliczności sprawy: dochodzenie w sprawie nie zostało wszczęte pod koniec 2020 r., w którym upływał termin przedawnienia, lecz pół roku wcześniej (20 lipca 2020 r.), wszczęto je niedługo po zainicjowaniu postępowania podatkowego (6 grudnia 2019 r.). Poza tym organ odwoławczy wyjaśnił kwestię braku negatywnych przesłanek procesowych (art. 17 § 1 k.p.k.), a także uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego polegającego na niezłożeniu deklaracji, przez co narażono podatek na uszczuplenie (art. 54 k.k.s.). Zdaniem sądu nie zachodził przypadek nadużycia prawa przez organ podatkowy, a tym samym zawieszenie biegu terminu przedawnienia należało uznać za dokonane skutecznie. Sąd powtórzył za organem, że po wydaniu wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, a przed rozprawą, pełnomocnik organu odwoławczego nadesłał postanowienie Sądu Rejonowego z 21 września 2021 r., gdzie w uzasadnieniu stwierdził m.in., że "kwestionowane są decyzje tego samego organu skarbowego, który prowadzi postępowania przygotowawcze, a które legły u podstaw przedstawienia zarzutów skarżącej." W tej sytuacji — zdaniem tego sądu — "za prawidłowy należy uznać argument zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, iż dla bytu tego postępowania kwestią zasadniczą jest zakończenie postępowań dotyczących wydanych decyzji podatkowych.". W zakresie pełnomocnictwa sąd pierwszej instancji zaznaczył, że za całkowicie niezasadne uznać należy zarzuty skargi wskazujące na pominięcie pełnomocnika (męża Skarżącej) w postępowaniu podatkowym przez niedoręczanie mu jakichkolwiek pism. 3. Powyższy wyrok Skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając: - naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.: a) art. 190 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 193 i art 1 § 1 P.p.s.a. - poprzez niewłaściwe wykonanie wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz całkowite pominięcie wytycznych kluczowych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Ocenie dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny powinny podlegać wyłącznie te zarzuty skargi kasacyjnej, które dotyczą zawężonych po poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2024 r. (sygn. akt: 11 FSK 793/22), granic sprawy. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, zaskarżonym wyrokiem całkowicie zignorował, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę, wskazał jednoznacznie, że: i) w sprawie zastosowanie znajdzie uchwała z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21; ii) "ocena czyniona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi powinna objąć także zagadnienie merytoryczne - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Co istotne - dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy", czym Naczelny Sąd Administracyjny dał jasny wyraz, a więc także jasną wytyczną, że przedmiotowa sprawa powinna być ponownie rozpoznana przez organ podatkowy, co wskutek wydania zaskarżonego wyroku jest niemożliwe; iii) "w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy", co Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi również zignorował, uwzględnienie bowiem tej wytycznej prowadzi niechybnie do uznania, że sprawa powinna zostać skierowana do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie jest władny korygować/uzupełniać błędów poczynionych przez organ podatkowy na wcześniejszych etapach postępowania, a uniemożliwił to poprzez wydania zaskarżonego wyroku; iv. " W skardze kasacyjnej Skarżąca podnosi, że organy pominęły przy doręczeniach pełnomocnika Skażanej -jej męża. Zarzut ten nie został sformułowany przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, sąd powinien był to dostrzec w aktach. Zwrócić na to uwagę powinien był również organ i wyjaśnić kwestię pełnomocnictwa. Jeżeli miał wątpliwości - powinien był wezwać Skarżącą o przedłożenie pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy". Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając przedmiotową sprawę, jednoznacznie, również i w tym zakresie wskazał w jakim kierunku powinno zostać przeprowadzone rozpoznanie sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Kolejne odwołanie się przez NSA do konieczność poczynienia ustaleń przez właściwy organ podatkowy, jednoznacznie wskazuje, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi był zobowiązany, rozpoznając ponownie sprawę, uwzględnić skargę, co otworzyłoby dopiero możliwość wypowiedzenia się przez organ podatkowy w zakresie budzących istotne zastrzeżenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w kwestiach, które ten organ powinien był uwzględnić w toku prowadzonego postępowania sądowego; b) art. 134 § 1 w zw. z art. 1 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 190 P.p.s.a poprzez ograniczenie kognicji sądu do jedynie częściowej i formalnej oceny legalności działań organów w sprawie, z pominięciem oceny rzeczywistej i efektywnej legalności działań prowadzących do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a także pominięcie, że skuteczne zawieszenie terminu przedawnienia wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karnoprocesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było rzeczywiście uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego, co sąd I instancji zdaje się aprobować, pomimo tego, że Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie negatywnie wypowiedział się w swym orzeczeniu w stosunku do działania w tym zakresie organu podatkowego; c) art. 146 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 190 P.p.s.a oraz art. 191 O.p. przez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i przyjęcie, że PM nie był, na żadnym stadium postępowania, pełnomocnikiem w sprawach podatkowych Skarżącej i powielanie tego błędnego założenia przez sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy, w sytuacji, gdy nawet Naczelny Sąd Administracyjny powziął w tym zakresie uzasadnione wątpliwości i wskazał, że okoliczność ta powinna być ustalona przez organy podatkowe, co zostało całkowicie zignorowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny; d) art. 146 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 210 § 1 pkt 5,6 i § 4 O.p. poprzez zaakceptowanie braku rzetelnego rozstrzygnięcia i uzasadnienia decyzji, która ma charakter odtwórczy i sprawozdawczy, skupiony na polemice ze stanowiskiem Skarżącej, a całkowicie pomijającej fakt, że w sprawie Skarżąca na etapie postępowania w I instancji była-przynajmniej w jego inicjalnej części - reprezentowana przez pełnomocnika, a określenie kosztów uzyskania przychodu zostało dokonane z pominięciem wydatków poczynionych w czasie trwania małżeństwa i majątkowej wspólności małżeńskiej przez męża Skarżącej i powielanie tego błędnego założenia przez sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy, gdy nawet Naczelny Sąd Administracyjny powziął w tym zakresie uzasadnione wątpliwości i wskazał, że okoliczność ta powinna być ustalona przez organy podatkowe, co zostało całkowicie zignorowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny; e) art. 146 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 190 P.p.s.a i art. 70c O.p. w zw. z art. 121 i 145 § 2 O.p., poprzez uznanie, iż w sprawie wystąpiły przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i przyjęcie, iż organ skutecznie zawiesił bieg terminu przedawnienia, mimo iż Skarżąca dla potrzeb transakcji zbycia nieruchomości i jej rozliczenia i reprezentowania w postępowaniu (w tym wobec urzędu skarbowego) ustanowiła pełnomocnika w osobie męża, któremu nie były doręczane w toku postępowania podatkowego żadne pisma organu podatkowego, i którego rolę w sprzedaży nieruchomości całkowicie się pomija, a uchybienia w realizacji powyższego obowiązku winny być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i powielanie tego błędnego założenia przez sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy, w sytuacji, gdy nawet Naczelny Sąd Administracyjny powziął w tym zakresie uzasadnione wątpliwości i wskazał, że okoliczność ta powinna być ustalona przez organy podatkowe, co zostało całkowicie zignorowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny; f) art. 146 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 190 P.p.s.a. i art. 120 O.p. w zw. z art. 121 O.p. – przez prowadzenie postępowania pomimo faktycznego przedawnienia zobowiązania z uwagi na faktyczny brak wystąpienia okoliczności skutkujących przerwaniem lub zawieszeniem biegu przedawnienia, w szczególności w oparciu o pozorne działanie w sferze prawa karnego stanowiące nadużycie kompetencji w zakresie wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu innym niż cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. i powielanie tego błędnego założenia przez sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy, w sytuacji, gdy nawet Naczelny Sąd Administracyjny powziął w tym zakresie uzasadnione wątpliwości i wskazał, że okoliczność ta powinna być ustalona przez organy podatkowe, co zostało całkowicie zignorowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny; - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 17 § 1 pkt 1 i 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. i art. 1 § 3 k.k.s. oraz art. 303 k.p.k. w zw. z art. 325a) k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. poprzez przyjęcie, że organ nie dokonał nadużycia prawa - nie nadużył swojej kompetencji wszczynając postępowanie karne skarbowe w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., pomimo tego, że w tym zakresie swoje uzasadnione wątpliwości wyraził jednoznacznie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 lutego 2024 r., II FSK 793/22, które to wytyczne Sądu drugiej instancji zostały w tym zakresie całkowicie zignorowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi; b) art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. w zw. z art. 8 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c, 6f, art. 30e ust. 1-2, ust. 4-5, art. 45 ust. 1 i ust. la pkt 3, art. 45 ust. 4 pkt 4, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z poźn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) poprzez określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w sposób całkowicie błędny, na skutek pominięcia kosztów uzyskania przychodu dotyczących nieruchomości, których wysokość można było ustalić na podstawie zeznań męża Skarżącej, które mogły doprowadzić do wykrycia odpowiedniej dokumentacji źródłowej. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uwzględnienie niniejszej skargi i uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia oraz o przekazanie sprawy właściwemu sądowi administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia oraz wskazanie okoliczności faktycznych na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi (wydanie orzeczenie reformatoryjnego) - poprzez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I Instancji; zasądzenie zwrotu kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego), rozpoznanie sprawy na rozprawie. W terminowo wniesionej odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu. 4. Na wstępie należy zwrócić uwagę na szczególną sytuację procesową zaistniałą w rozpoznawanej sprawie. Zaskarżony wyrok został wydany na skutek ponownego rozpoznania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po uchyleniu poprzedniego wyroku tego sądu przez Naczelny Sąd Administracyjny. W konsekwencji, sąd administracyjny pierwszej instancji dokonywał kontroli postępowania podatkowego po raz wtóry, będąc, na mocy art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., związany wykładnią przepisów dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 793/22. Zagadnienie o podstawowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wyznaczane jest przez najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Autor skargi kasacyjnej utrzymuje, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1) w zw. z art. 70c) O.p. z uwagi na to, że organ podatkowy nadużył swoich kompetencji wszczynając postępowanie karnoskarbowe wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Organ z kolei twierdzi, że termin przedawnienia był zawieszony od 27 lipca 2020 r. na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie niezłożenia przez Skarżącą w terminie dokumentów i nieujawnienia przez Skarżącego w terminie przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w nieruchomości. Rację w tym sporze należy przyznać Skarżącej. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że sporne zobowiązanie podatkowe zaliczane jest do kategorii zobowiązań powstających z mocy prawa, tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (por. art. 21 § 1 pkt 1) oraz § 3 O.p.). W tym przypadku kwota należności na rzecz Skarbu Państwa konkretyzuje się z dniem zaistnienia zdarzenia prawnie relewantnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy oraz sąd administracyjny pierwszej instancji błędnie przyjęli, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Samo odwoływanie się do faktu wkroczenia postępowania karnoskarbowego w fazę ad personam i przedstawienia stronie zarzutów okazać się może niewystarczające. Dokonując oceny spornego zagadnienia związanego z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c) O.p. przywołać należy uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. Uchwała ta dotyczy możliwości kontroli przez sądy administracyjne przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c) O.p. Zgodnie z treścią uchwały taka ocena jest możliwa. Jak wskazano w uchwale analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c) O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. (...) Sądy administracyjne mają również obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Z powyższego wynika więc po pierwsze, że ocena instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego powinna się odbywać z punktu widzenia zobowiązania podatkowego, tj. ewentualnego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie zaś z punktu widzenia prawidłowości czynności podejmowanych w sprawie karnoskarbowej. Po drugie, w uchwale nie założono, że zasadą jest instrumentalne wszczynanie postępowań karnoskarbowych lub że istnieje domniemanie tej instrumentalności, które to organ powinien w decyzji obalić. Wręcz przeciwnie - w uchwale wprost wskazano, że wyjaśnienie kwestii instrumentalności postępowania karnoskarbowego powinno się odbyć w przypadkach wątpliwych. Po trzecie, o instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie świadczą pojedyncze przesłanki, a ogół okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy, zauważyć należy, iż motywy zawarte w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lipca 2024 r. nie rozwiały dostrzeżonych już wcześniej przez Naczelnego Sądu Administracyjnego wątpliwości (wyrażonych w uzasadnieniu wyroku II FSK 793/22). Zatem całokształt okoliczności związanych ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego budzi nadal zastrzeżenia, a to z powodu momentu wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe (na 6 miesięcy przed datą przedawnienia zobowiązania podatkowego), braku realnej aktywności organów postępowania wobec nieskomplikowanej materii prowadzonej sprawy, opierającej się jedynie na danych wynikających z aktu notarialnego. Zauważyć też należy na zupełnie odmienne postępowanie organów podatkowych w przypadku męża Skarżącej - PM w trakcie prowadzenia postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. (obejmującego również przychód ze sprzedaży nieruchomości) - które w efekcie zostało umorzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia tego zobowiązania. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie uległ w sprawie zawieszeniu z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego, które miało charakter instrumentalny. W realiach tej konkretnej sprawy, w połączeniu z innymi okolicznościami (prowadzonym i umorzonym postępowaniem podatkowym za rok 2013 wobec męża Skarżącej) trafna jest ocena, iż celem wszczęcie postępowania karnoskarbowego było jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11: "Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych. Pierwszą z nich jest konieczność zachowania równowagi budżetowej. Przedawnienie zobowiązań podatkowych działa bowiem dyscyplinująco na wierzyciela publicznego, zmuszając go do egzekwowania należności podatkowych w ściśle określonych ramach czasowych. Drugą wartością konstytucyjną, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Nie ma zatem wątpliwości, że przedawnienie zobowiązań podatkowych, choć nie jest expressis verbis uregulowane w ustawie zasadniczej, znajduje oparcie w wartościach konstytucyjnie chronionych". Ponadto Trybunał stwierdził, że: "ustawodawca powinien kształtować mechanizmy prawa podatkowego w taki sposób, aby wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następowało w rozsądnym terminie. Jak zostało to wskazane w wyroku o sygn. P 26/10, egzekwowanie długu podatkowego i towarzysząca mu niepewność podatnika co do stanu jego zobowiązań podatkowych nie mogą trwać przez dziesięciolecia. Choć instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego może niekiedy sankcjonować naruszenie przez podatnika konstytucyjnego obowiązku płacenia podatków, to jednak, skoro została wprowadzona do systemu prawnego, musi realizować stawiane jej zadania. Jednym z nich zaś jest stabilizowanie stosunków społecznych poprzez wygaszanie z upływem czasu zadawnionych zobowiązań podatkowych. Jak podkreślił Trybunał w wyroku sygn. P 41/10, stabilizacja stosunków społecznych jest zaś wartością konstytucyjną zakotwiczoną w zasadzie bezpieczeństwa prawnego, wywodzonej z art. 2 Konstytucji. [...] Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną, musi również realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego". Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie w pełni respektuje zacytowane powyżej oceny Trybunału. W konsekwencji zaś uznaje, że przyjęcie stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez właściwe organy oraz WSA w Łodzi kłóciłoby się z celami instytucji zawieszenia biegu przedawnienia, uregulowanej w art. 70 § 1 O.p., otwierałoby bowiem organom administracji skarbowej drogę do instrumentalnego wykorzystywania przepisu art. 70 § 6 pkt 1) tej ustawy, co byłoby nie do przyjęcia w demokratycznym państwie prawnym. Przy takiej wykładni każde wszczęcie postępowania karnego (karnoskarbowego), nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy mieć na uwadze, że przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1) O.p. stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z funkcją instytucji przedawnienia. Interpretacja tego przepisu przyjęta przez sąd administracyjny pierwszej instancji niweczyłaby w istocie gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że doręczenie decyzji organu pierwszej instancji jak i wydanie decyzji organu drugiej instancji nastąpiło już po upływie biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, stąd też decyzje te zapadły z naruszeniem prawa materialnego, mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie zaistniała również podstawa do umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Uznanie trafności zarzutu naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1) i art. 70c) O.p. czyni bezprzedmiotowym odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. 5. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 oraz art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) oraz § 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1) tej ustawy.