II FSK 145/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Andrzej Melezini (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 673/21 w sprawie ze skargi P. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 kwietnia 2021 r., nr 0115-KDIT3.4011.771.2020.2.AD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 28 czerwca 2021 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 673/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P. W. (dalej jako: "Skarżący", "Wnioskodawca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "DKIS", "Organ") z 2 kwietnia 2021 r., nr 0115-KDIT3.4011.771.2020.2.AD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Tekst wskazanego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Zaskarżony wyrok zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, złożonym 21 grudnia 2020 r. i uzupełnionym pismem z 9 lutego 2021 r., wyjaśniono, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z posiadanym statusem wspólnika spółki jawnej, która prowadziła zakład pracy chronionej i jako pracodawca (płatnik), w oparciu o art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), odprowadzała zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości: 40% na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej w skrócie: "PFRON"), 60% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej w skrócie: "ZFRON"). Następnie wskazano, że ostateczną decyzją z 1 lutego 2018 r. wojewoda stwierdził utratę z dniem 20 lipca 2012 r., z mocą wsteczną, statusu zakładu pracy chronionej przyznanego spółce oraz dodano, że w okresie od 20 lipca 2012 r. do 31 grudnia 2017 r. spółka, skoro posiadała wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych powyżej 50% to w konsekwencji miała prawo korzystać z regulacji wynikającej z art. 38 ust. 2a u.p.d.o.f. Ponadto stwierdzono, że w związku ze wstecznym uchyleniem statusu zakładu pracy chronionej powstała nadpłata we wpłatach na PFRON i ZFRON oraz zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych wobec urzędu skarbowego. Z tego powodu spółka wystąpiła do PFRON o zwrot nadpłaty i prezes zarządu PFRON ustalił prawo do zwrotu nadpłaty za okresy 2012/12 – 2018/10 oraz odmówił zwrotu nadpłaty za okresy 2012/07 – 2012/11 z powodu przedawnienia. Podkreślono także, że od ww. decyzji spółka wniosła odwołanie, a następnie skargę do sądu, która została uwzględniona wobec czego spółka oczekuje na stwierdzenie prawomocności wyroku. Jednocześnie podniesiono, że spółka zaliczała do kosztów uzyskania przychodu wynagrodzenia w kwocie brutto, natomiast PFRON dokonał zwrotu nadpłaty pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwietniu 2019 r. za okresy 2012/12 – 2018/10. Poza tym wyjaśniono, że spółka dokonała przekazania należnych środków, uzyskanych ze zwróconej nadpłaty, do urzędu skarbowego w grudniu 2019 r. (za okresy 2012/12 – 2017/12), a zarazem w zakresie środków należnych za okresy od 2018/01, uzupełniając środki już w 2020 r. stosownie do reguł obowiązujących wszystkich płatników, zgodnie ze wskazaniami urzędu skarbowego. Ostatecznie przyznano, że zwrot do urzędu skarbowego należnych środków dokonano dopiero pod koniec 2019 r. w związku z koniecznością dokładnego przeanalizowania skutków prawnych uchylenia statusu zakładu pracy chronionej z mocą wsteczną i nieprzedawnienia wpłat oraz z powodu oczekiwania na rozstrzygnięcie dwóch spraw toczących się przed sądami administracyjnymi a wiążących się bezpośrednio z kwestią powstania nadpłaty, w tym sprawy ze skargi na decyzję Państwowej Inspekcji Pracy, stwierdzającej brak spełniania wymogów bhp w niektórych z użytkowanych pomieszczeń zakładu, która zarazem stanowiła podstawę do uchylenia statusu zakładu pracy chronionej oraz skargi na decyzję utrzymującą w mocy decyzję uchylającą status zakładu pracy chronionej, w której wniesiono skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W oparciu o tak opisany stan faktyczny zadano następujące pytanie: czy środki pobrane przez spółkę jawną jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, wpłacone do PFRON, a następnie zwrócone jako nadpłata przez PFRON spółce i przekazane do urzędu skarbowego stanowią przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dla wnioskodawcy – wspólnika tej spółki? Według stanowiska Wnioskodawcy środki pobrane przez spółkę jawną jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, wpłacone do PFRON, a następnie zwrócone jako nadpłata przez PFRON i przekazane do urzędu skarbowego nie stanowią przychodu do opodatkowania dla niego, jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów z udziału w spółce, niebędącej osobą prawną. Zdaniem Wnioskodawcy spółka wywiązała się prawidłowo ze swoich obowiązków jako płatnik składek, najpierw stosując przepisy właściwe dla zakładu pracy chronionej, a następnie stosując odpowiednie przepisy dla pracodawcy, który ten status utracił i ostatecznie, czyli począwszy od 2018 r. przepisy właściwe dla ogółu płatników. Tym samym w jego opinii nie można uznać kwot pobranych zaliczek, którymi czasowo dysponowała spółka jawna jako pracodawca, do chwili ich oddania do urzędu skarbowego, za przychód do opodatkowania dla osoby fizycznej – wspólnika tej spółki. DKIS w interpretacji indywidualnej z 2 kwietnia 2021 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji Organ podkreślił, że zasadniczo przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są wszelkie przysporzenia majątkowe, uzyskane w związku z tą działalnością, o ile ustawa nie wyłącza ich z tej kategorii oraz przyjął, że skoro z opisu stanu faktycznego wynikało, że spółka jawna zaliczała do kosztów uzyskania przychodu wynagrodzenia w kwocie brutto, to z chwilą zaliczenia ich do tych kosztów również i zaliczki na podatek dochodowy stały się kosztem podatkowym. W konsekwencji otrzymane środki z PFRON należało zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 1 i ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f., a zarazem po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika spółki, powstał przychód proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w spółce. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę na ww. interpretację indywidualną uznał, że DKIS w stosunku do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego tj. art. 14 ust. 3 pkt 3b w zw. z art. 38 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f. oraz przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 i 2 w zw. art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako: "o.p."). Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem Organu, że przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są, co do zasady, wszelkie przysporzenia majątkowe, uzyskane w związku z tą działalnością, o ile ustawa nie wyłącza ich z tej kategorii. Jednocześnie podkreślił, że podatnik ma prawo odliczyć dla celów podatkowych wszelkie poniesione wydatki pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 23 u.p.d.o.f. oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ponadto ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu, w tym także jego zachowania lub zabezpieczenia. Dodał także, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłączają z kosztów uzyskania przychodu wynagrodzeń wypłacanych pracownikom przez zakłady pracy chronionej. Poza tym Sąd pierwszej instancji wskazał, że kosztem uzyskania przychodów jest cała kwota wynagrodzenia, na którą składa się także zaliczka na podatek dochodowy. Dla uznania zatem za koszt uzyskania przychodów omawianej zaliczki na podatek dochodowy bez znaczenia jest przy tym, czy zaliczka ta zostanie odprowadzona do budżetu, czy też pozostanie w zakładzie pracy chronionej (na ZFRON), bądź zostanie przekazana w części na PFRON. Albowiem kosztem uzyskania przychodów zaliczka ta staje się już z chwilą zaliczenia wynagrodzenia brutto do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, za prawidłowe należało uznać stanowisko Organu. Skoro spółka zaliczała do kosztów uzyskania przychodu wynagrodzenia w kwocie brutto, to z chwilą zaliczenia ich do tych kosztów, również zaliczki na podatek dochodowy stały się kosztem podatkowym, a w konsekwencji otrzymane środki z PFRON należało zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i wobec tego po stronie Skarżącego, jako wspólnika spółki, powstał przychód proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w spółce. Końcowo uznając za niezasadne zarzuty podniesione w skardze WSA w Krakowie wyjaśnił, że wbrew twierdzeniu Skarżącego art. 38 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. nie określa rodzaju wpłaty na PFRON, a jedynie wskazuje termin wpłaty miesięcznych zaliczek. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika. Zaskarżając orzeczenie w całości, autor skargi kasacyjnej zarzucił: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: "p.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 14 ust. 3 pkt 3b w zw. z art. 38 ust. 2 pkt 1 lit. a tiret drugi u.p.d.o.f. poprzez błąd wykładni oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że w sytuacji gdy doszło do zwrotu nadpłaty wpłaty na PFRON, o której mowa w art. 38 ust. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy u.p.d.o.f., która ma status wpłaty na PFRON – w myśl w art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 573 ze zm., dalej jako: "ustawa o rehabilitacji zawodowej"), która następnie została przekazana do urzędu skarbowego, która nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu, należy ten zwrot potraktować jako przychód do opodatkowania z tego powodu, że wpłata na PFRON dotyczyła pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, podczas gdy należy oddzielić kwestię zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wynagrodzeń w kwocie brutto od kwestii obowiązku wpłaty na PFRON, która nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Trudno bowiem mówić o przychodzie z działalności gospodarczej z tytułu zwrotu nadpłaty, która została zwrócona przez jeden organ (PFRON) celem przekazania drugiemu organowi (urzędowi skarbowemu), wykonanie obowiązków ciążących na płatniku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych powinno być neutralne podatkowo; b) art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwą ocenę co do zastosowania zamiast art. 14 ust. 3 pkt 3b u.p.d.o.f., w sytuacji gdy w opisanym stanie faktycznym chodziło o zwrot nadpłaty z tytułu wpłaty na PFRON niezaliczonej do kosztów uzyskania przychodu (której źródłem były pobrane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, a która wedle art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej ma status wpłaty, a nawet stosowną deklarację), a Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł wadliwości postępowania organu, który dokonał interpretacji jedynie w kontekście pobranych zaliczek wchodzących w zakres wynagrodzenia brutto, nie biorąc pod uwagę tego, że wywiązywanie się z obowiązków płatnika powinno być neutralne podatkowo; 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. poprzez jego błędne zastosowanie i oddalenie skargi zamiast zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 14h o.p. poprzez brak wszechstronnego rozważenia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego i zdarzenia zaistniałego, przedstawionego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji i utrzymanie w mocy interpretacji, zawierającej ocenę prawną opartą wyłącznie o źródło pochodzenia wpłaty na PFRON, a pominięcie tej części stanu faktycznego i prawnego sprawy, który dotyczy zwrotu nadpłaty we wpłatach na PFRON, z uzasadnienia wyroku wynika bowiem, iż Sąd pierwszej instancji uznał, że art. 38 ust. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy u.p.d.o.f. nie określa rodzaju wpłaty na PFRON, gdy tymczasem stosownie do art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej jest to odrębny rodzaj wpłaty na PFRON, do której stosuje się odpowiednio przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa, i która comiesięcznie wykazywana jest w deklaracji wpłat na PFRON (DEK-II-a) w pozycji 22. WSA w Krakowie nie dostrzegł także, w ślad za organem, że wykonywanie obowiązków podatkowych płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych powinno być neutralne podatkowo dla wspólnika spółki jawnej. W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o: uchylenie zaskarżonego orzeczenia WSA w Krakowie i rozpoznanie skargi (o ile NSA uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona), ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz DKIS kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestii ustalenia, czy środki pobrane przez spółkę jawną, jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, wpłacone do PFRON, a następnie zwrócone, jako nadpłata przez prezesa zarządu PFRON spółce i przekazane do urzędu skarbowego stanowią przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dla Skarżącego, będącego wspólnikiem tej spółki. Skarżący stoi na stanowisku, że powyższe środki nie stanowią przychodu do opodatkowania dla niego, jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów z udziału w spółce, niebędącej osobą prawną. DKIS natomiast stoi na stanowisku, że skoro z opisu stanu faktycznego wynikało, że spółka jawna zaliczała do kosztów uzyskania przychodu wynagrodzenia w kwocie brutto, to z chwilą zaliczenia ich do tych kosztów również i zaliczki na podatek dochodowy stały się kosztem podatkowym. Tym samym otrzymane środki z PFRON należało zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a zarazem po stronie Skarżącego jako wspólnika spółki, powstał przychód proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w spółce. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zasadniczo więc rozpatrzeniu w pierwszej kolejności powinien podlegać zarzut naruszenia przepisów postępowania jednakże w związku z tym, że to prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego determinowała możliwość ich zastosowania oraz wyznaczała kierunek procedowania w sprawie, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Stosownie do treści art. 14 ust. 1 zd. 1 oraz ust. 3 pkt 3a i 3b u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się m.in.: zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów; zwróconych, umorzonych lub zaniechanych wpłat dokonywanych na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na podstawie odrębnych przepisów, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie zgodnie z art. 38 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. płatnicy będący zakładami pracy chronionej kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez tych płatników za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują: w 40% na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, w 60% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Tymczasem art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej stanowi, że do wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1, art. 22b, art. 23, art. 29 ust. 3a1, 3b, 3c i 3g, art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. a, art. 33 ust. 4a, 4a1, 4c, 7 i 7a, oraz art. 38 ust. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwsze ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, z późn. zm.) stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 5a-5d oraz art. 49a i art. 49b, przepisy Ordynacji podatkowej, z tym że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu Funduszu. W tym miejscu należy wyjaśnić, zgadzając się z poglądami doktryny, że: "w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. prawodawca zastrzegł, że przychodem z pozarolniczej działalności są kwoty należne, bez względu na to, czy zostały otrzymane. (...) Wskazując kwoty już tylko należne, co prawda, przez taką regulację ustawodawca wprowadza odstępstwo od ogólnej reguły zapisanej w art. 11 u.p.d.o.f., według której przychodem są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji środki pieniężne oraz otrzymane inne świadczenia, jednak nie identyfikuje tym samym momentu uzyskania przychodu. Główną funkcją art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. jest bowiem wskazanie, co wyznacza przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i jest to właśnie kwota należna, jednak pomniejszona o wartość udzielonych bonifikat, rabatów i skont. Ponad wszelką wątpliwość regulacja taka ma ogólny charakter, a w kolejnych ustępach art. 14 u.p.d.o.f. doprecyzowywano, jak wyznaczany jest przychód w źródle pozarolniczej działalności gospodarczej, a co za tym idzie – również tak zakreślone wyłączenia nie tworzą zamkniętego katalogu. Podstawowe znaczenie ma jednak to, że sam brak zapłaty nie powoduje, iż osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą nie uzyskuje przychodu w źródle przyporządkowanym do takiej aktywności. Co więcej, nawet brak możliwości uzyskania zapłaty nie powoduje, że przychód nie wystąpi (...). Następnie wypada podkreślić, że art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f. jest kolejnym przepisem, który zdaje się uwzględniać zasadę sprawiedliwości fiskalnej. Opiera się on na zasadzie, zgodnie z którą skoro wydatek nie był kosztem podatnika, to jego zwrot dokonany na rzecz tego samego podatnika nie stanowi przychodu. (...) Ponadto w praktyce niejednokrotnie kwestionowana jest relacja pomiędzy kosztami a zwrotem i brak bezpośredniego powiązania stanowi pretekst do eliminacji wyłączenia przychodowego. Jednocześnie wymaga podkreślenia, że w art. 23 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. prawodawca precyzuje, które składki płacone do PFRON nie mogą być zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodu. W rachunku podatkowym nie mogą być zatem uwzględnione miesięczne wpłaty na PFRON w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn 40,65% przeciętnego wynagrodzenia i liczby pracowników odpowiadającej różnicy między zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6% a rzeczywistym zatrudnieniem osób niepełnosprawnych. Składki takie opłaca pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy, u którego wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych wynosi co najmniej 6 %. Poza tym pracodawca, który nie wydzieli lub nie zorganizuje w przepisanym terminie stanowiska pracy dla osoby, która w wyniku wypadku przy pracy lub choroby zawodowej utraciła zdolność do pracy na dotychczasowym stanowisku, obowiązany jest dokonać w dniu rozwiązania stosunku pracy z tą osobą wpłaty na PFRON w wysokości piętnastokrotnego przeciętnego wynagrodzenia za pracownika. Taka składka również nie stanowi kosztu podatkowego" (por. Kowalski Radosław, PIT. Komentarz do wybranych przepisów., LEX/el. 2020). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy uznać za niezasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane w punkcie 1 a) i 1 b) skargi kasacyjnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni wyżej przytoczonych przepisów i słusznie przyznał rację Organowi uznając, że skoro spółka, która utraciła statusu zakładu pracy chronionej, zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu wynagrodzenia w kwocie brutto, to z chwilą zaliczenia ich do tych kosztów, również zaliczki na podatek dochodowy stały się kosztem podatkowym, a zatem środki wpłacone przez nią do PFRON, a następnie zwrócone jej jako nadpłata przez PFRON i przekazane przez nią do urzędu skarbowego stanowiły przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej a w konsekwencji po stronie Skarżącego, będącego wspólnikiem tej spółki, powstał przychód proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w spółce. Nie ulega bowiem wątpliwości, że do kosztów uzyskania przychodów, zalicza się wynagrodzenia w kwocie brutto, a więc w kwocie niepomniejszonej o zaliczki na podatek dochodowy, które pracodawca występując, jako płatnik potrąca z wypłacanego wynagrodzenia i odprowadza zasadniczo do urzędu skarbowego. Kosztem uzyskania przychodów jest zatem cała kwota wynagrodzenia, na którą składa się także zaliczka na podatek dochodowy. Jednocześnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla uznania za koszt uzyskania przychodów omawianej zaliczki na podatek dochodowy bez znaczenia jest fakt, czy zaliczka ta zostanie odprowadzona do urzędu skarbowego, czy też pozostanie w zakładzie pracy chronionej (na ZFRON), bądź zostanie przekazana (w części) na PFRON. Kosztem uzyskania przychodów zaliczka ta staje się bowiem już z chwilą zaliczenia wynagrodzenia (brutto) do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że art. 14 ust. 3 pkt 3b u.p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż dotyczy sytuacji, w której zwrócone wpłaty na PFRON są niezaliczane do kosztów uzyskania przychodu, w oparciu o treść art. 23 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., bowiem należą do innej kategorii wpłat (wydatków) aniżeli zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wpłat, o których mowa w ww. przepisie dokonuje pracodawca, na podstawie art. 21 ust. 1 oraz art. 23 ustawy o rehabilitacji zawodowej i są one nakładane w przypadku niewypełnienia przez niego określonych obowiązków. Podsumowując należy podkreślić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłączają z kosztów uzyskania przychodu wynagrodzeń wypłacanych pracownikom przez zakłady pracy chronionej. W konsekwencji jako niezasadne należało ocenić zarzuty określone w punkcie 1 a) i 1 b) skargi kasacyjnej, albowiem Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów oraz właściwie je zastosował w niniejszej sprawie. Odnosząc się do zarzutu procesowego, znajdującego się w punkcie 2 skargi kasacyjnej, dotyczącego braku wszechstronnego rozważenia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego i zdarzenia zaistniałego, przedstawionego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji oraz pominięcie tej części stanu faktycznego i prawnego sprawy, który dotyczył zwrotu nadpłaty we wpłatach na PFRON, należy uznać go za bezpodstawny. Powyższy zarzut jest niezasadny, ponieważ Sąd pierwszej instancji wszechstronnie rozważył stan faktyczny przedmiotowej sprawy i nie naruszył przy tym żadnych przepisów ani ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ani też ustawy Ordynacja podatkowa, w tym art. 120 i art. 121 o.p. W szczególności za naruszenie przepisów postępowania nie można uznać przyznania racji Organowi, który w zaskarżonej interpretacji nie podzielił stanowiska Skarżącego. Istotą bowiem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest przeprowadzenie oceny stanowiska Wnioskodawcy, co implikuje albo możliwość uznania jego prawidłowości, albo jego zanegowanie. W konsekwencji działania Sądu pierwszej instancji były zgodne z ww. przepisami natomiast zarzut procesowy autora skargi kasacyjnej okazał się niezasadny. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono, na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).