II FSK 1440/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 619/19 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 19 czerwca 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2020 r., I SA/Łd 619/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. S. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 19 czerwca 2019 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 19 czerwca 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi utrzymało w mocy własną decyzję z 12 kwietnia 2019 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta L. z dnia 16 stycznia 2015 r., ustalającej skarżącemu zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Pismem z dnia 13 marca 2019 r. skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji ustalających podatek od nieruchomości, której jest posiadaczem samoistnym. Jego zdaniem podatkiem nie może być obciążony posiadacz samoistny, który nie jest ujawniony w rejestrze gruntów i budynków. 3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 - dalej: ord. pod.) organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa, czyli takim, które ma oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Organ podkreślił, że ani art. 3 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849 – dalej jako u.p.o.l.), ani art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2015 r., poz. 520 ze zm. - dalej: u.Pr.g.k.) nie uzależniają podlegania obowiązkowi podatkowego od wpisania posiadania samoistnego do ewidencji gruntów i budynków. Co istotne, posiadanie, zarówno samoistne, jak i zależne, jest stanem faktycznym, nie zaś prawem i nie jest uwidaczniane co do zasady w ewidencji gruntów i budynków. Nie zaszła również podstawa do wpisania samoistnego posiadacza na podstawie art. 20 ust. 2 pkt 1 lit.b) u.Pr.g.k., bowiem w księgach wieczystych został wpisany właściciel. 4. W skardze skarżący podtrzymał swoje stanowisko, zgodnie z którym decyzje Prezydenta Miasta nakładające na skarżącego obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości, zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa ponieważ podatkiem od nieruchomości został obciążony posiadacz samoistnym, który nie jest ujawniony w rejestrze gruntów i budynków. Zdaniem skarżącego decyzje naruszają art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 21 u.Pr.g.k. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę wskazał, że przy ocenie, czy dany podmiot jest podatnikiem podatku od nieruchomości decydujące znaczenie mają przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a nie art. 21 ust. 1 u.Pr.g.k. Zdaniem sądu pierwszej instancji bez wątpienia ewidencja gruntów i budynków odgrywa istotną rolę przy wymiarze podatku od nieruchomości - nie rozstrzyga ona jednak o osobie podatnika, a więc danych podmiotowych. Kwestia ta nie może być bowiem, co sugeruje ogólne sformułowanie art. 21 u.Pr.g.k., rozstrzygana na podstawie ewidencji. Z użytego w tym przepisie sformułowania, że: "Podstawę [...] wymiaru podatków [...] stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków", nie wynika, iż ewidencja gruntów i budynków stanowi źródło, na podstawie którego organy podatkowe powinny określać, kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Przyjęcie takiego wniosku stałoby w oczywistej sprzeczności z podstawową regułą wykładni przepisów prawa, zgodnie z którą należy ustalać znaczenie przepisów prawnych w taki sposób, by żadne przepisy bądź ich fragmenty nie okazały się zbędne. Gdyby przyjąć, że status podatnika podatku od nieruchomości posiadają te podmioty, które są wpisane do ewidencji gruntów i budynków, zbędny byłby art. 3 u.p.o.l. Poza tym posiadanie samoistne jest stanem faktycznym, a nie prawnym. Nie musi być ono ujawnione w żadnym dokumencie urzędowym, tym bardziej w ewidencji gruntów i budynków (por. B. Pahl, glosa do wyroku NSA z dnia 24 maja 2013 r., II FSK 1749/11, LEX). Z powyższych względów sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie można postawić organowi podatkowemu zarzutu, iż rażąco naruszył prawo, wskazując w decyzjach ustalających wysokość podatku od nieruchomości skarżącego jako podatnika tego podatku. 6. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 145 § 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325- zwanej dalej: p.p.s.a.) polegające na nieuwzględnieniu skargi, pomimo że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją zostały wydane z naruszeniem przepisu postępowania w postaci art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. polegającym na niestwierdzeniu nieważności decyzji, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zastosowanie tego przepisu powinno było prowadzić do uwzględnienia skargi; 2) art. 21 § 1 u.Pr.g.k. w związku z art. 3 § 3 u.p.o.l. - poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na gruncie podatku od nieruchomości dopuszczalne jest uznanie za podatnika tego podatku posiadacza samoistnego nieruchomości ustalonego w inny sposób niż poprzez ustalenie faktu posiadania samoistnego za pomocą wpisu w ewidencji gruntów i budynków. Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, ewentualnie - uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, - nieprzeprowadzanie rozprawy, - zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według n orm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, jak również na treść zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego zaprezentowana przez sąd pierwszej instancji skutkowała - zdaniem skarżącego - stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania. 8. Odniesienie się do zarzutów skargi kasacyjnej wymaga w pierwszej kolejności przywołania oraz wykładni właściwych w sprawie przepisów u.p.o.l. oraz u.Pr.g.k. Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby fizyczne będące posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych. Zgodnie z art. 6 ust. 6 u.p.o.l. osoby fizyczne są obowiązane do złożenia właściwemu organowi podatkowemu informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzonej na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia mającego wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem w trakcie roku podatkowego. Zgodnie dalej z art. 21 § 5 ord. pod., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji (zeznania, wykazu informacji), wysokość zobowiązania podatkowego ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba, że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalania wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym. Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 u.Pr.g.k., dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczenia nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych. Stosownie do art. 3 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Obowiązek podatkowy posiadacza samoistnego wyprzedza zatem obowiązek podatkowy właściciela nieruchomości oraz wyłącza konieczność poszukiwania przez organ podatkowy właściciela (w tym w drodze inicjowania stosownego postępowania w przedmiocie stwierdzenia nabycia praw do spadku po zmarłym właścicielu) w razie, gdy stan prawny danej nieruchomości jest nieuregulowany. 8. Rozważenia wymaga zatem wpływ regulacji art. 21 ust. 1 u.Pr.g.k. na wykładnię art. 3 ust. 3 u.p.o.l. Artykuł 21 ust. 1 u.Pr.g.k. stanowi, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zawarty w tym przepisie zwrot "wymiar podatku" należy interpretować jako ustalenie (określenie) zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem elementów przedmiotowych, jak i podmiotowych zawartych w ewidencji gruntów i budynków (zob. wyroki NSA: z dnia 17 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1489/09; z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4051/14). Przepis ten nie określa jednak zakresu związania organów podatkowych informacjami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, w ramach postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości. W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (zob. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku) dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, a jej funkcje (przeznaczenie) ujawnione w ewidencji gruntów i budynków. W konsekwencji organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Trzeba przy tym zauważyć, ze zawarte w tej ewidencji dane można podzielić na dwie kategorie (zob. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2565/12). Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (ich zmiana może mieć miejsce tylko w stosownym trybie administracyjnym, a organy podatkowe nie mają możliwości ich samodzielnego korygowania). Do kategorii tej zaliczyć można dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położonych na tych gruntach budynków. Drugą kategorię stanowią dane o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być w pewnych - niejako wyjątkowych - sytuacjach przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów proceduralnych. Może to mieć miejsce m.in. w sytuacji, gdy dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku. W takiej sytuacji organ podatkowy zobligowany jest do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku (zob. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13; wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1930/12; zob. również S. Bogucki, K. Winiarski, Zakres związania danymi z ewidencji gruntów i budynków w sprawach wymiaru podatków lokalnych, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2015/2, s. 11-19). Jak wskazano już powyżej, w świetle art. 3 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Nie musi być ono ujawnione w żadnym dokumencie urzędowym, tym bardziej w ewidencji gruntów i budynków. Oznacza to, że w praktyce rzeczą może władać posiadacz samoistny i nie musi on być ujawniony w ewidencji gruntów i budynków, czy też nawet w księgach wieczystych. Taki podmiot, pomimo że nie jest ujawniony w ewidencji gruntów i budynków "wyprzedza" właściciela w obowiązku zapłaty podatku - to na nim, a nie na właścicielu spoczywa obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości (zob. B. Pahl, glosa do wyroku NSA z dnia 24 maja 2013 r., II FSK 1749/11, LEX/el. 2013). Założenie, że dla powstania obowiązku podatkowego posiadanie samoistne musi być wpisane do ewidencji gruntów i budynków, nie wynikające z przepisów prawa, stałoby ponadto w sprzeczności z przepisem art. 3 ust. 3 u.p.o.l., z którego wynika, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. 9. Biorąc pod uwagę powyższe, niezasadne są zarzuty wobec wydania skarżącemu decyzji ustalającej skarżącemu - jako posiadaczowi samoistnemu- wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. z rażącym naruszeniem art. 21 ust.1 u.Pr.g.k. oraz art. 3 ust. 3 u.p.o.l. Tym samym niezasadny jest także w konsekwencji zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. stanowiącego, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie, a zatem już na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu. Jak wykazano powyżej, organ podatkowy, ustalając skarżącemu zobowiązanie w podatku od nieruchomości nie dopuścił się naruszenia prawa, a tym bardziej jego kwalifikowanej odmiany, tzn. rażącego naruszenia prawa. 10. Z powyższych przyczyn skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a.