II FSK 144/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 63/21 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 26 listopada 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie na rzecz R. K. kwotę 2500 (dwa tysiące pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 30 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 63/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę R. K. na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Krakowie z 26 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Sąd podał, że decyzją z 28 sierpnia 2020r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem liniowym w kwocie 85.386 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji stwierdził, że Strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów, zadeklarowane z działalności pod firmą R. sp. j. o kwotę 75.000 zł. Kwota ta wynika z faktury, która nie dokumentowała rzeczywiście wykonanej usługi i odpowiada posiadanej przez Stronę wysokości udziałów w R. sp. j. (50%). Zawyżone koszty uzyskania przychodu wykazane zostały przez Stronę w deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2014 r. W wyniku analizy zebranego materiału dowodowego, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie stwierdził, że roboty zimne, udokumentowane fakturą VAT nr 3/03/2014r. z 25 marca 2014 r., w której jako sprzedawcę wskazano podmiot G. S. G. z siedzibą w N., dokumentuje czynności, które nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji, Strona nie miała prawa do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów za 2014 r. kwoty 75.000 zł, stanowiącej Jej udział w kosztach, określonych ww. fakturą VAT. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Krakowie, decyzją z 26 listopada 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ po przeprowadzeniu postępowania w trybie odwoławczym, nie dopatrzył się uchybień, w postępowaniu zakończonym decyzją z 28 sierpnia 2020 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego. Wniesiono o rozpoznanie skargi na rozprawie, uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją oraz zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z właściwymi przepisami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w uzasadnieniu wskazał, że istota sporu ogniskuje się wokół zakwestionowania przez organy faktury VAT nr 3/03/2014r. z 25 marca 2014r., wystawionej przez firmę G. S. G. z siedzibą w N. za wykonanie a prac polegających na niwelacji terenu i przygotowaniu pod kruszywo drogowe oraz częściowej niwelacji kruszywa w miejscowości G. za kwotę netto 150.000 zł. W ocenie Sądu pierwszej instancji Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, nie przedstawił odmiennych twierdzeń, wniosków dowodowych wskazujących na to, że wobec ustaleń dokonanych przez organy, kwestionowana faktura dokumentowała rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. W ocenie Sądu organy w sposób jednoznaczny i nie budzący żadnych wątpliwości ustaliły, że czynności udokumentowane kwestionowaną fakturą VAT wystawioną przez S. G. nie miały miejsca a sama faktura nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży. Poza kwestionowaną fakturą Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu, na to że dokumentuje ona rzeczywistą usługę, natomiast wszystkie inne dowody w sposób jednoznaczny podważają jej realny charakter. Sąd wskazał na następujące okoliczności, które stanowisko organów potwierdzają: płatność za fakturę miała być dokonana w gotówce, w sytuacji gdy nie odnotowano w firmie R. stosownych wypłat w określonej chronologii, wykonawca usługi S. G. w sposób istotny wręcz diametralny zmienił swoje zeznania na okoliczność wykonywanej usługi. Pierwotnie zeznał , że zlecone prace wykonywał przy pomocy swoich pracowników, (2-10 pracowników) aby następnie przedstawił całkowicie odmienną wersję twierdząc, że wykonywał sam, okazjonalnie przy pomocy pracownika A. S.. Żadna z tych wersji nie znalazła jednak potwierdzenia z zebranych dowodach . Pracownicy S. G. zaprzeczyli aby wykonywali taką usługę wykazując, że tego typu usługi wykonywane są zespołowo. Drugiej wersji nie mógł potwierdzić A. S. albowiem zmarł, a dokonane ustalenia przeczą temu aby był zatrudniony w firmie S. G.. Dalej Sąd nie zgodził się z zarzutem, że organ podatkowy wydając decyzję naruszył zasadę in dubio pro tributario. Wspomniana zasada została wyrażona expressis verbis w art. 2a O.p. w myśl której niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że stosowanie ww. zasady będzie mogło mieć miejsce jeśli istnieją niedające się usunąć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego. Zasada ta nie ma zastosowania do innych wątpliwości niż związane z treścią tych przepisów, tj. np. co do stanu faktycznego. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Na podstawie art. 183 § 2 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 374 ze zm., dalej "ustawa COVID") Skarżący zarzucił nieważność postępowania, na skutek pozbawienia go, możliwości działania przez wydanie wyroku na posiedzeniu niejawnym, w konsekwencji czego został on pozbawiony prawa do obrony w rozumieniu art. 45 Konstytucji RP w zw. z art. 6 o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności i art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1. art. 90 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID przez rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez oddalenie skargi w związku z brakiem stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi w związku z brakiem stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to przepisów: - art. 127 w zw. z art. 221a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej "O.p.") w kontekście art. 2, art. 32 oraz art. 78 Konstytucji RP oraz w związku art. 6 Europejskiej konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych UE przez naruszenie prawa do rzetelnego procesu w związku z naruszeniem zasady dwuinstancyjności, - art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy objętej postępowaniem kontrolnym. W oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego tj.: 1. art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z zm., dalej "u.p.d.o.f.") przez pozbawienie podatnika prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą - art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP (w kontekście interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 znak: PK4.8022.44.2015) oraz w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., po. 1292 ze zm.) przez brak uwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). W związku z wywiedzionymi podstawami kasacyjnymi wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, zwrot kosztów postępowania w wysokości prawem określonej oraz rozstrzygnięcie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie zaistniała przesłanka nieważnościowa, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. Strona skarżąca została bowiem pozbawiona obrony jej praw w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji. Należy przy tym podkreślić, że ustawodawca nie sprecyzował użytego w art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. pojęcia "pozbawienie możności obrony swych praw". W orzecznictwie przyjmuje się jednak, że dotyczy ono różnych stanów faktycznych i nie należy go utożsamiać z sytuacją całkowitego wyłączenia strony od udziału w postępowaniu. Do pozbawienia strony możności obrony jej praw dochodzi wówczas, gdy z powodu naruszenia przez sąd lub stronę przeciwną określonych przepisów lub zasad procedury, strona nie mogła brać i nie brała udziału w postępowaniu lub istotnej jego części i nie miała możliwości usunięcia skutków tych uchybień na następnych rozprawach, poprzedzających wydanie orzeczenia kończącego postępowanie w danej instancji (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2022 r., sygn. I OSK 1142/21). Nieważność postępowania z przyczyny, o jakiej mowa w art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. zachodzi wówczas, gdy strona, wskutek naruszenia przepisów przez sąd pierwszej instancji, nie uczestniczy w postępowaniu, nie otrzymuje zawiadomień, zostaje pozbawiona możliwości przedstawienia swojego stanowiska (por. wyrok NSA z dnia 9 listopada 2021 r., sygn. III FSK 2822/21). Spełnienie przesłanki określonej w art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. może nastąpić także wówczas, gdy strona zostanie zawiadomiona o terminie posiedzenia, ale na skutek innych zaniechań sądu pierwszej instancji strona nie będzie w stanie zająć stanowiska w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2022 r., sygn. III OSK 4864/21). Podobnie w literaturze przedmiotu wskazuje się, że art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. powinien być rozumiany szerzej i obejmować również sytuacje, kiedy strona jest pozbawiona możności obrony swych praw z przyczyn leżących w samym charakterze danego unormowania procesowego, ponieważ w przeciwnym wypadku strona może być pozbawiona należnej jej ochrony prawnej (zob. J. P. Tarno, teza 23 komentarza do art. 183 p.p.s.a., [w]: J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. V, Lex 2011). Prawo do obrony to przede wszystkim prawo do bycia wysłuchanym. Strona postępowania powinna mieć możliwość przedstawienia swoich racji przed wydaniem rozstrzygnięcia kończącego sprawę, a swoje stanowisko strona może prezentować zarówno w pismach procesowych, jak też bezpośrednio przed sądem na rozprawie (zob. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2022 r., sygn. III FSK 4134/21). Należy przy tym podkreślić, że rozpoznawanie spraw na rozprawie jest zasadą postępowania sądowoadministracyjnego (art. 10 i art. 90 § 1 P.p.s.a.). Rozprawa jest zasadniczą fazą postępowania sądowoadministracyjnego, podczas której strony - najpierw skarżący, a potem organ - zgłaszają ustnie swoje żądania i wnioski oraz składają wyjaśnienia. Na rozprawie strony mogą ponadto wskazywać podstawy prawne i faktyczne swych żądań i wniosków (art. 106 § 1 P.p.s.a.). Przywołane przepisy stanowią realizację konstytucyjnej zasady jawności postępowania sądowego (art. 45 ust. 1 i 2 Konstytucji RP). Wyjątkiem od tej zasady jest rozpoznanie sprawy sądowoadministracyjnej na posiedzeniu niejawnym. Taki sposób procedowania przez sąd administracyjny musi mieć jednak wyraźne umocowanie w przepisie szczególnym, którego interpretacja nie może być rozszerzająca, a w szczególności nie może prowadzić do pozbawienia strony jakiejkolwiek możliwości przedstawienia swoich racji przed wydaniem rozstrzygnięcia kończącego sprawę. Przedmiotowa sprawa została rozpoznana przez Sąd pierwszej instancji na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy COVID. Przepis ten, w brzmieniu właściwym dla sprawy, stanowił, że przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Skład orzekający podtrzymuje pogląd, że regulacja ta – sama w sobie - nie narusza podstawowych uprawnień procesowych strony. Okoliczność, że sprawa ma zostać rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, nie oznacza zatem, że strona nie może przed wydaniem wyroku bronić swoich praw. Rzeczą sądu jest jednak takie zorganizowanie postępowania, aby to uprawnienie strony w sposób należyty zapewnić (zob. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 3585/21). W realiach niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie takich wymagań nie spełnił. W okolicznościach niniejszej sprawy nie jest sporne, że wniesiona skarga z 8 stycznia 2021 r. do Sądu pierwszej instancji przez pełnomocnika Skarżącego zawierała m.in. wniosek o rozpoznanie tej sprawy na rozprawie. Zawiadomieniem z 12 lutego 2021 r., powołując się na art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID, poinformowano Stronę o zamiarze skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Wskazano, że w terminie 14 dni od otrzymania ww. zawiadomienia strony mogą uzupełnić materiał dowodowy przez przedłożenie stosownych pism procesowych i dokumentów. (k. 22 akt sądowych.) Powyższe okoliczności uzasadniają stwierdzenie, że Skarżący została pozbawiony możliwości obrony swoich praw w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji i w konsekwencji zachodzi w tej sprawie nieważność tego postępowania. Należy podkreślić, że Strona nie musiała przy tym wykazywać związku przyczynowego między uchybieniem procesowym powodującym nieważność postępowania a wynikiem sprawy. O nieważności postępowania decyduje waga uchybień procesowych, a nie skutki, które wynikają lub mogą z nich wyniknąć (zob. np. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2006 r., sygn. akt II OSK 437/05; postanowienie NSA z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 2688/11). W przypadku nieważności postępowania kwestia, czy przyczyna tej nieważności miała, czy też nie, wpływ na wynik sprawy, nie ma znaczenia, bowiem gwarancje procesowe, zawarte w art. 183 § 2 P.p.s.a., są tak ważne w demokratycznym państwie prawa, że ustawodawca w żaden sposób nie uzależnił ich przestrzegania od tego, czy miały one wpływ na wynik sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt II GSK 716/12). Powyższe uchybienia, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powodują, że Skarżący został pozbawiony możności obrony swoich praw w rozumieniu art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. W konsekwencji prowadzić to musi do stwierdzenia nieważności postępowania, jakie toczyło się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie. Zaskarżony wyrok należało zatem uchylić i sprawę przekazać do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Z uwagi na charakter rozstrzygnięcia (stwierdzoną nieważność postępowania) Sąd pierwszej instancji w całości i od początku przeprowadzi kontrolę zaskarżonej decyzji. Ocena pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej na tym etapie postępowania byłaby przedwczesna. Stwierdzenie pozbawienia strony możności obrony jej praw w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji stwarza sytuację, w której sąd odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy (por. wyroki NSA z 21 lutego 2006 r., sygn. akt II GSK 378/05; z 11 lipca 2017 r., sygn. akt II OSK 2024/16; z 28 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 1109/16). Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a.