II FSK 144/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 23 października 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 490/15 w sprawie ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 25 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 23 października 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (sygn. akt I SA/Ke 490/15) oddalił skargę D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 25 czerwca 2015 r. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku przedstawił następujący stan sprawy: Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 22 grudnia 2014 r. w sprawie odmowy umorzenia podatnikowi zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2012 - 2013 w łącznej kwocie 21.886 zł wraz z odsetkami w kwocie 1.826 zł oraz w podatku od towarów i usług za lata 2011- 2013 w kwocie 27.569 zł wraz odsetkami w kwocie 2.234 zł. W oparciu o zebrany materiał dowodowy, organ odwoławczy ustalił, że podatnik zamieszkuje w domu jednorodzinnym, będącym własnością jego ojca, ale prowadzi odrębne gospodarstwo domowe. Z dokumentów nadesłanych do organu wynika, że podatnik osiąga dochód w wysokości 2.612 zł brutto miesięcznie. Jako stałe miesięczne wydatki podał: leki 140 zł, abonament za telefon i internet w kwocie ok. 200 zł, karę grzywny – 200 zł. Nadto podatnik poinformował, że z pozostałych środków pokrywa koszty związane z ogrzewaniem, za energię elektryczną, wodę i ścieki, nie posiada żadnego majątku ruchomego ani nieruchomego, korzysta wyłącznie z urządzeń domowych i mebli będących własnością jego ojca. Co do sytuacji zdrowotnej wskazał, że choruje na zaburzenia rytmu serca i leczy się w poradni kardiologicznej. Dyrektor doszedł do przekonania, że aktualna sytuacja życiowa strony, jakkolwiek trudna ze względu na problemy zdrowotne, to jednak nie stanowi wystarczającej podstawy do umorzenia zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę. W ocenie organu odwoławczego, z przedłożonych dokumentów wynika, że stan jego zdrowia jest poważny i leczenie będzie długotrwałe, w chwili obecnej jest on niezdolny do pracy. Jednakże, zdaniem Dyrektora, z żadnego z przedłożonych dokumentów nie wynika, że niezdolność ta będzie miała charakter trwały. Ustalono, że podatnik tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży detalicznej akcesoriów komputerowych za pośrednictwem internetu osiągnął następujące dochody: za rok 2012 w wysokości 51.066,37 zł, za rok 2013 w wysokości 76.593,93 zł. W tym stanie rzeczy, zdaniem organu odwoławczego, umorzenie skarżącemu zaległości podatkowych byłoby przedwczesne i sprzeczne z szeroko pojętym interesem publicznym wyrażającym się koniecznością zapewnienia wpływów budżetowych, z których finansowane są potrzeby całego społeczeństwa. Podatnik wniósł na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach zarzucając jej: niepełne i nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego, polegające na niepodjęciu przez organ kroków celem rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego i przerzucenie ciężaru dowodowego wyłącznie na skarżącego; niepodjęcie wszelkich, niezbędnych czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. co do sytuacji majątkowej, rodzinnej i zdrowotnej skarżącego oraz nieuwzględnienie słusznego interesu podatnika; brak sporządzenia przekonującego uzasadnienia w zakresie sytuacji materialnej skarżącego pod kątem istnienia przesłanek do umorzenia. W oparciu o tak sformułowane zarzuty, wniósł o uchylenie decyzji organów pierwszej i drugiej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną. Sąd nie dostrzegł, by wydając zaskarżoną decyzję organy naruszyły przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). Potwierdza to chociażby fakt, że przy ocenie przesłanek z tego artykułu, organ podatkowy uwzględnił aktualną sytuację mieszkaniową skarżącego, osiągane przez niego dochody, miesięczne koszty utrzymania, stan zdrowia. Nie bez znaczenia pozostają okoliczności związane z powstaniem przedmiotowej zaległości podatkowej, które są jednymi z najistotniejszych z punktu widzenia omawianej ulgi. Zdaniem Sądu organ odwoławczy prawidłowo uznał, że skarżący był świadomy obowiązków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym związanych z rozliczeniami z budżetem Państwa z tytułu podatków. W okresie od 1 lipca 2010 r. do 4 lipca 2011 r. prowadził zarejestrowaną pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej akcesoriów komputerowych za pośrednictwem internetu, wybierając jako formę opodatkowania zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów ewidencjonowanych. Następnie od 5 lipca 2011 r. do 16 października 2011 r. nie prowadził działalności gospodarczej; od 17 października 2011 r. do 14 lipca 2013 r. oraz od 16 lipca 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. podatnik prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzonej przez domy sprzedaży wysyłkowej. Okoliczności powyższe potwierdzają, jak uznał Sąd, że skarżący miał świadomość obowiązków i wówczas realną możliwość regulowania wówczas zobowiązań podatkowych skoro z tytułu działalności gospodarczej osiągał dochody. W konsekwencji Sąd ocenił, że powstała zaległość podatkowa jest wynikiem działań skarżącego, nie zaś efektem nadzwyczajnych zdarzeń losowych od niego niezależnych. Wojewódzki Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że aktualna sytuacja życiowa podatnika, jakkolwiek trudna ze względu na problemy zdrowotne, to jednak nie stanowi wystarczającej podstawy do umorzenia zaległości podatkowej i odsetek. Sąd zauważył, że skarżący nie wskazał na żadne okoliczności, które przemawiałyby za przyznaniem mu ulgi, które by uzasadniały odstępstwo w jego przypadku od zasady sprawiedliwości podatkowej. Podatnik wywiódł skargę kasacyjną na opisany powyżej wyrok i zaskarżył go w całości. Wyrokowi temu, na podstawie art. 173 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 2012, poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, a to art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67a § 2 O.p. w wyniku przyjęcia przez Sąd, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy ważny interes podatnika nie przemawiał za umorzeniem zaległości podatkowej wraz z odsetkami, pomimo iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż ze względu na stan zdrowia oraz ciężką sytuacje finansową podatnik nie jest w stanie uregulować należności podatkowych wraz z odsetkami; 2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie, pomimo naruszenia przez organ podatkowy obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez błędne ustalenie stanu zdrowia oraz sytuacji majątkowej skarżącego i uznanie, iż pomimo bardzo złej sytuacji zarówno zdrowotnej, jak i majątkowej, będzie on w stanie uregulować zaległości podatkowe. Podnosząc powyższe zarzuty na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz decyzji organów I i II instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Organ administracji nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna. Analiza sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów pozwala stwierdzić, że podatnik w istocie zmierza do zakwestionowania oceny konkretnych okoliczności faktycznych mających, w jego ocenie, uzasadniać umorzenie ciążących na nim zaległości podatkowych. Wątpliwości skarżącego dotyczą bowiem głównie jego zdrowia, jako kluczowego czynnika, uzasadniającego pozytywne rozpatrzenie jego wniosku, albowiem mającego wpływ na ograniczoną zdolność do podjęcia zatrudnienia, a tym samym na sytuację finansową. Na gruncie rozpoznawanej sprawy brak jest podstaw do stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji organu podatkowego z naruszeniem wskazanych zasad, dopuszczając się obrazy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub c p.p.s.a. W zaskarżonym wyroku trafnie zwrócono uwagę, że organy podatkowe obu instancji zanalizowały sytuację zdrowotną, finansową, rodzinną i zarobkową podatnika. Oceną objęto zarówno okoliczności związane z powstaniem zaległości podatkowych, aktualną sytuacją skarżącego, jak też informacje podatne przez niego we wniosku i w toku postępowania. Analiza danych w tym obszarze dotyczyła choroby skarżącego. Zwrócono uwagę, że z przedstawionych przez podatnika zaświadczeń lekarskich wynika, że jest on leczony kardiologicznie, że przewidywany okres leczenia to ponad 12 miesięcy, że w tym czasie jest niezdolny do pracy, że został skierowany do poradni specjalistycznej w [...] w Z., jednakże z tych dokumentów nie wynika aby ta niezdolność miała charakter trwały, a tym samym z tych dowodów i okoliczności sprawy nie można wyprowadzić wniosku, co do perspektyw zatrudnienia skarżącego. Zaakcentowano przy tym, że ocena przesłanek uzasadniających umorzenie zaległości podatkowych powinna być dokonana według stanu z chwili rozstrzygnięcia, a nie prognoz. Zwrócenia uwagi wymaga, że choroba podatnika jest niewątpliwie istotnym zdarzeniem, które należy uwzględnić w procesie decyzyjnym, to jednak nie stanowi ona samoistnie podstawy do umorzenia zaległości podatkowych, tak jak tego oczekuje podatnik. Okoliczność ta musi być bowiem oceniona w konkretnym stanie faktycznym. Istotnym jest, że podatnik liczący w 2014 r. 26 lat, w okresie choroby był zatrudniony (9 marca 2015 r. - 31 lipca 2015 r.) i osiągał dochód w wysokości 2.612 zł miesięcznie. Nie może też z pola widzenia umknąć fakt, że podatnik, będąc zarejestrowany w urzędzie pracy, odbył stosowne szkolenie i odbył staż pracy, które pozwoliły mu wykonywać pracę montera pojazdów samochodowych (6 maja 2014 r. - 31 października 2014 r.). Skarżący jest osobą młodą, zamieszkuje w domu jednorodzinnym rodziców i koszty utrzymania mieszkania pokrywają w całości rodzice, a jedynymi wydatkami, jakie aktualnie ponosi, to zakup leków, koszty telefonu i internetu (ok. 200 zł miesięcznie). W tym stanie rzeczy nie sposób uznać za dowolną ocenę organów podatkowych zaprezentowaną przez Sąd pierwszej instancji, że aktualna sytuacja skarżącego, jakkolwiek trudna ze względu na problemy zdrowotne, to jednak nie stanowi wystarczającej podstawy do umorzenia zaległości podatkowych i odsetek. Nie można zasadnie stwierdzić, że podatnik znalazł się w sytuacji życiowej, której nie mógł przewidzieć albo zapobiec. Poza złożeniem wniosku o umorzenie zaległości podatkowych nie podjął bowiem żadnych działań umożliwiających spłatę zobowiązań. W niniejszej sprawie zarzucane przez stronę uchybienia procesowe nie miały miejsca. Wskazywane przez autora skargi kasacyjnej informacje nie dowodziły niesumienności organów w podjęciu działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek udzielenia ulgi, czy też naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, według której organ podatkowy - prowadzący postępowanie podatkowe - przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zamierzonego przez skarżącego skutku nie mógł również odnieść zarzut naruszenia art. 67a § 1 O.p. W świetle powyższych uwag należy stwierdzić, że WSA dokonując wykładni przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p., doszedł do prawidłowych wniosków co do zakresu kontroli sądowej decyzji opartych o uznanie administracyjne. Przeanalizował stan faktyczny sprawy i stwierdził, że organy podatkowe ustaliły sytuację zdrowotną i majątkową strony, rozważyły argumentację strony oraz odniosły się do zgromadzonych dowodów. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.