II FSK 1437/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski, Protokolant Hubert Oleszczuk, po rozpoznaniu w dniu 30 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 66/22 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z dnia 8 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 66/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił w całości skargę D. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka") na decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej jako "Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego") z dnia 8 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Spółka, reprezentowana przez adwokata, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: I) przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 2 P.p.s.a., poprzez to, że Sąd uznał, że organ podatkowy nie naruszył: - art. 122 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 194 § 3 w zw. z art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), poprzez nieuwzględnienie wniosku Spółki o przeprowadzenie dowodów z: przesłuchania w charakterze świadka przedstawiciela E. Ltd. w osobie Dyrektora E. Ltd. - I. I., adres dla doręczeń: M. M., A. [...], N. [...] C. - na okoliczność faktu i przebiegu transakcji pomiędzy ww. podmiotem a kontrolowaną Spółką, miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jej zakresu terytorialnego, ilości rachunków bankowych założonych przez ten podmiot, współpracy z innymi podmiotami i jej charakteru, w tym przedmiotu dokonywanych zleceń, a z uwagi na fakt, że centrum zarządzania ww. podmiotem znajduje się w N. na Cyprze - o umożliwienie złożenie ww. zeznań na piśmie w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt niemożności osobistego stawiennictwa w kraju, względnie - przesłuchanie ww. w drodze pomocy prawnej, co umożliwiłoby jednocześnie zweryfikowanie zasadności twierdzeń zawartych w decyzjach Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 22 stycznia 2021 r. nr [...] i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 4 sierpnia 2021 r. nr [...] stanowiącej podstawę do ustaleń faktycznych istotnych dla wydania decyzji w przedmiotowej sprawie; - art. 187 § 1, art. 191 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne uznanie, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził prowadzenia przez E. Ltd. działalności na Cyprze i kierowania działalnością ww. podmiotu z terenu Cypru oraz, że podmiot E. Ltd. prowadził swoją działalność wyłącznie na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, w sytuacji gdy zaniechano przeprowadzenia najistotniejszego i podstawowego dowodu z przesłuchania przedstawiciela ww. podmiotu, zaniechano przeprowadzenia innych dowodów z urzędu, jak w szczególności bezpośredniego przesłuchania świadka K. H., w sytuacji sprzeczności w jego depozycjach składanych w dwóch różnych postępowaniach, tj. postępowaniu kontrolnym i postępowaniu karnym skarbowym, skutkiem czego zaniechano zebrania całego materiału dowodowego i jego wyczerpującego rozpatrzenia, a nadto dotychczas zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na szereg okoliczności i faktów potwierdzających, że E. Ltd. prowadzi działalność z terytorium Cypru między innymi: prowadzenie księgowości ww. podmiotu przez cypryjską firmę M. [...], faktyczna siedziba firmy (biura) w N., treść oświadczenia dyrektora Spółki z dnia 30 września 2016 r., a także zeznania K. H. składane w toku postępowania kontrolnego, co daje brak podstaw do takiego wnioskowania organu drugiej instancji, a efektem tego było wydanie błędnej decyzji przez organ odwoławczy; - art. 187 § 1, art. 191 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie się na niepełnym materiale dowodowym, zaniechanie zebrania w sposób obiektywny i zupełny materiału dowodowego i jego rozpatrzenia, w następstwie oddalenia wniosków dowodowych strony, zaniechania przeprowadzenia istotnych dowodów z urzędu, jak w szczególności bezpośrednie przesłuchanie K. H. w sytuacji rozbieżności w jego zeznaniach składanych w toku dwóch różnych postępowań, tj. postępowaniu kontrolnym i postępowaniu karnym skarbowym oraz w pisemnych wyjaśnieniach i uznania wszelkich okoliczności za udowodnionych wyłącznie na podstawie dowodów zgromadzonych przez organ podatkowy i odpowiadający z góry przyjętej przez organ pierwszej i drugiej instancji tezie o miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez E. Ltd., w efekcie czego organ odwoławczy nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji wydał błędną decyzję; - art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie powołania biegłych z zakresu informatyki oraz z zakresu praw autorskich, na okoliczność ustalenia, jakiego rodzaju zakupione przez Spółkę od podmiotów cypryjskich prace programistyczne zostały wykonane przez te podmioty na bazie programu udostępnionego Spółce przez T. M. i czy są one tożsame z zamówieniem złożonym przez Spółkę, czy stanowiły one w swej w istocie prace/produkty, które można byłoby uznać za utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "Prawo autorskie", tj. czy spełniały przede wszystkim cechy działalności twórczej o indywidualnym charakterze, czy spełniały cechy programu komputerowego, co uzasadniałoby uznanie tych prac za wartości niematerialne i prawne; - zasady prawy obiektywnej, tj. art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej oraz zasady zupełności postępowania podatkowego, tj. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niedołożenie starań w celu dokładnego wyjaśnienia kwestii związanych z rodzajem przedmiotu transakcji Spółki z podmiotami D. Ltd. i W. Ltd. i ustaleniem, czy Spółka nabyła prawa autorskie, czy usługi od ww. podmiotów mające udoskonalić program początkowo stworzony przez wspólnika T. M., o czym świadczą zeznania M. H., T. M. oraz interpretacja umowy zgodnie z art. 65 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.c.", tj., że w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu; 2) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez sporządzenie przez Sąd uzasadnienia orzeczenia niezgodnie z ustawowymi wymogami, w szczególności poprzez niewyjaśnienie w sposób dostateczny powodów wydania rozstrzygnięcia o określonej treści oraz zaniechanie odniesienia się w uzasadnieniu co do zasadności zarzutów nieprzeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów zarówno wnioskowanych przez Spółkę, jak też z urzędu; II) naruszenie prawa materialnego: - art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że świadczenie wspólnika T. M. na rzecz Spółki było tego rodzaju świadczeniem nieodpłatnym, które należy zaliczyć w poczet przychodów podlegających opodatkowaniu przez Spółkę na skutek zwiększenia jej aktywów, kiedy na podstawie art. 159 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.s.h.", oraz umowy między wspólnikami był on zobowiązany do tego rodzaju świadczenia w zamian za szczególne korzyści, co w rezultacie nadaje temu świadczeniu walor ekwiwalentności świadczeń, a zarazem pozbawia świadczenie wspólnika T. M. charakteru nieodpłatności, co w rezultacie doprowadziło do błędnego stwierdzenia, że przekazanie oprogramowania odbyło się nieodpłatnie i podlega opodatkowaniu; - art. 16b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że usługi wykonane przez spółki D. Ltd i W. Ltd. z siedzibą w N. stanowiły wartości niematerialne i prawne w postaci autorskich prawa majątkowych - utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 Prawa autorskiego, co doprowadziło do błędnego uznania, że usługi wykonane przez ww. spółki powinny podlegać zaliczeniu w koszty uzyskania przychodu stanowiące podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, a nie bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skarg kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Skarga ta oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. Jak podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, a zwłaszcza te z nich, które odnoszą się do stanu faktycznego sprawy - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04). Jeżeli jednak w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. sformułowany został - tak jak w niniejszej sprawie - także zarzut odnoszący się do uzasadnienia zaskarżonego wyroku - naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., to ten właśnie zarzut należy rozpoznać jako pierwszy. Zarzut naruszenia tego ostatniego przepisu ma charakter formalny i dotyczy uchybienia przez Sąd pierwszej instancji przy sporządzania uzasadnienia wyroku wymogom formalnych w tym przepisie określonym. Najczęściej podnoszone w ramach tego zarzutu uchybienia - i tak jest również częściowo w przypadku niniejszej skargi kasacyjnej - dotyczą nieodniesienia się przez ten sąd (pominięcia) istotnych zarzutów bądź argumentów skargi, braku przeprowadzenia analizy i odniesienia się do określonego zagadnienia, ważnego dla wyniku sprawy, braku możliwości odtworzenia toku rozumowania sądu w określonej kwestii, itp. Stwierdzenie takiej wadliwości, oczywiście w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - jak każde inne naruszenie przepisów procesowych - sprawia, że dany problem, istotny w sprawie, do którego nie odniósł się w ogóle bądź w niewystarczającym stopniu sąd pierwszej instancji, nie może być merytorycznie rozstrzygnięty przez sąd kasacyjny, a jedynym możliwym w takim przypadku wynikiem sprawy jest uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji na podstawie art. 185 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu sądowi. W tym sensie zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. niejako wyprzedza zarzuty odnoszące się do naruszenia innych przepisów procesowych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dość zgodnie przyjmuje się, że "sam brak odniesienia się sądu do niektórych zarzutów lub twierdzeń zawartych w skardze nie stanowi uchybienia skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku. Dopiero wykazanie, że były one na tyle istotne, że sąd mógłby inaczej orzec w sprawie - gdyby się do nich odniósł - daje podstawę do uchylenia wyroku sądu pierwszej instancji" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt II GSK 958/15). Jest tak dlatego, że powyższy przepis jest przepisem postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) i tylko wówczas może stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyby uzasadnienie wyroku uniemożliwiało instancyjną jego kontrolę, albo gdyby nie było możliwości rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 28 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1767/14, 13 lipca 2016 r. sygn. akt I OSK 948/15, 13 lipca 2016 r. sygn. akt II GSK 1101/14). Ponadto art. 141 § 4 P.p.s.a. należy tak interpretować, że sąd pierwszej instancji powinien odnieść się do wszystkich zarzutów skargi. Nie można natomiast uznać, że ten sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających, w ocenie skarżących, świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodu sądu wynika dlaczego, w jego ocenie, nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze. W rozpoznawanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom stawianym przez art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji odniósł się w sposób wystarczający do wszystkich istotnych kwestii spornych w sprawie. Twierdzenie, na którym opiera się, m.in. ten zarzut, że Sąd nie wyjaśnił w sposób dostateczny powodów wydania rozstrzygnięcia o określonej treści, jest gołosłowne i nie przystaje do treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Analiza pisemnych motywów zapadłego wyroku prowadzi do wniosku, że Sąd pierwszej instancji ujawnił w wystarczającym stopniu racje, którymi się kierował, odniósł się do istotnych elementów sprawy, dokonując następnie oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Natomiast zamieszczone w skardze kasacyjnej uzasadnienie tego zarzutu jest dosyć lakoniczne i powierzchowne. Nie poświęcono mu wyodrębnionej części uzasadnienia, a jedynie przy omawianiu poszczególnych zarzucanych organom podatkowym uchybień procesowych, niejako mimochodem wskazywano, że Sąd do określonej kwestii, czy też zarzutu, się nie odniósł. Spółka wspominała w tym zakresie o braku odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do podnoszonej w skardze kwestii zaniechania przesłuchania K. H., zaś w konkluzji w zakresie, jak to ujęto "obrazy przepisów postępowania odnośnie podmiotu E. Ltd, Spółka stwierdziła, że "Sąd meriti nie odniósł się do najistotniejszych zarzutów, tj. oddalenia wniosku dowodowego o przesłuchanie I. I., czym uniemożliwił kontrolę rozstrzygnięcia". Twierdzenia te nie są zasadne. Sąd pierwszej instancji w obszernych i zarazem szczegółowych wywodach odniósł się do ustaleń organów podatkowych w zakresie siedziby działalności gospodarczej E. Ltd., uznając je za prawidłowe i kompletne. Omówił również kwestie związane z przesłuchaniem w charakterze świadka K. H. powołując się, m.in. na jego zeznania z dnia 17 czerwca 2020 r., jak również poddał analizie informacje uzyskane za pośrednictwem cypryjskiej administracji podatkowej, w tym zwłaszcza wiadomości przekazane przez I. I., uznając je za istotne i wiarygodne oraz wystarczające łącznie z innymi omówionymi przez ten Sąd dowodami, do prawidłowego ustalenia siedziby działalności gospodarczej E. Ltd. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się w postępowaniu organu podatkowego w zakresie ustalania siedziby działalności gospodarczej E. Ltd. naruszenia procedury podatkowej. Wskazał bowiem w sposób wyraźny, że organ ten wyjaśnił wszystkie istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne oraz zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył całość materiału dowodowego w sprawie. Tym samym znane było stanowisko Sądu pierwszej instancji, choć nie wyrażone explicite, co do braku zasadności i celowości przesłuchania (względnie ponownego przesłuchania) wskazywanych przez Spółkę świadków. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a uznać zatem należy za bezzasadny. Najbardziej wyeksponowaną kwestią w skardze kasacyjnej jest ustalenie miejsca siedziby działalności gospodarczej E. Ltd. Kwestii tej dotyczą trzy pierwsze zarzuty skargi kasacyjnej, w których jako naruszone wskazano cały szereg przepisów Ordynacji podatkowej, zwłaszcza tych ustanawiających ogólne zasady postępowania podatkowego oraz normujących postępowanie dowodowe, a także obszerne ich uzasadnienie. Nałożony na organy podatkowe obowiązek wyjaśnienia tej okoliczności, tj. siedziby ww. podmiotu, na rzecz którego Spółka świadczyła usługi reklamowe, wynikał przede wszystkim z prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 867/18 wydanego w równolegle prowadzonej sprawie Spółki mającej za przedmiot podatek od towarów i usług za niektóre miesiące 2015 r. Chodziło w niej przede wszystkim o ustalenie miejsca świadczenia usług, a co za tym idzie miejsca opodatkowania tym podatkiem, w rozumieniu stosownych przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) oraz rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2011/77/1). Tak więc, ustalenie tej okoliczności stanowiło bardzo istotną kwestię w sprawie dotyczącej podatku od towarów usług, natomiast sprawa niniejsza dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych i czynienie z niej pierwszorzędnego zagadnienia nie ma dużego uzasadnienia. Jedyną bowiem konsekwencją na gruncie tej sprawy było zmniejszenie wykazanego przez Spółkę przychodu, właśnie o wartość podatku od towarów i usług, natomiast w ujęciu dotyczącym opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych prowadziło to w istocie rzeczy jedynie do obniżenia podstawy opodatkowania tym podatkiem, co liczbowo było dla Spółki rozwiązaniem korzystnym. Należy przy tym wskazać, że tym bardzo rozbudowanym w skardze kasacyjnej zarzutom naruszenia przepisów procesowych oraz uzasadniającej je obszernej argumentacji, co miało wykazać błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie identyfikacji siedziby prowadzenia działalności gospodarczej przez E. Ltd. nie towarzyszyło wskazanie jakiegokolwiek naruszonego w tym zakresie przepisu prawa materialnego. Innymi słowy w ujęciu skargi kasacyjnej to zarzucane w niej błędne ustalenie stanu faktycznego w tym zakresie na skutek licznych naruszeń przepisów procesowych, nie mogło spowodować w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych negatywnych dla Spółki konsekwencji podatkowych, czy też prowadzić do naruszenia przez organy podatkowe przepisów materialnego prawa podatkowego, stanowiących podstawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych - a w każdym razie w skardze kasacyjnej nie wykazano, aby naruszenia takie miały miejsce. Nie mają także znaczenia na gruncie przepisów normujących opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych szerokie wywody skargi kasacyjnej dotyczące kwestii staranności Spółki w zakresie identyfikacji siedziby działalności gospodarczej E. Ltd. Niezależnie od powyższych uwag zarzuty naruszenia przepisów procesowych w powyższym zakresie są nieuzasadnione. Odwzorowując ustalenia poczynione w tej mierze przez organy podatkowe w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług zarówno organ podatkowy w wydanych decyzjach, jak również Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, kwestii tej poświęciły (ponad miarę) bardzo dużo uwagi, szczegółowo i obszernie się do niej odnosząc. Natomiast jako bezzasadną należy ocenić przedstawioną w skardze kasacyjnej przez Spółkę argumentację mającą na celu podważenie i zdeprecjonowanie informacji przekazanych organowi podatkowemu w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług przez cypryjską administracje podatkową w zakresie dotyczącym działalności firmy E. Ltd. Organ podatkowy będąc związany wskazaniami sądu administracyjnego we wspomnianym wyżej wyroku z dnia 26 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 867/18 co do wyjaśnienia kwestii miejsca prowadzenia działalności przez ww. firmę, ponownie zwrócił się do w stosownym trybie w ramach procedury wymiany informacji, do cypryjskiej administracji podatkowej, która udzieliła odpowiedzi na standardowym w takim postępowaniu formularzu. Nie ma przy tym uzasadnionych podstaw, aby powątpiewać, że informacje i wyjaśnienia przekazane przez cypryjską administrację podatkową dotyczące działalności firmy E. Ltd. pochodziły od byłego jej dyrektora I. I. Nie ma również podstaw, aby kwestionować prawidłowość zastosowanej przez cypryjską administrację podatkową procedury w celu uzyskania informacji od tej osoby na temat działania ww. firmy. Z informacji tych wynikało, że na Cyprze nie odbywały się żadne posiedzenia zarządu, nie prowadzono tam dla Spółki rachunku bankowego, a kluczowe decyzje gospodarcze były podejmowane w Polsce przez rzeczywistego beneficjenta tej spółki - K. H. Sama okoliczność, że informacje te nie były z punktu widzenia Spółki dla niej korzystne, nie podważa ich wiarygodności i nie uzasadnia wezwania I. I. do złożenia przez niego pisemnych wyjaśnień w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej, czy też przesłuchanie go w trybie pomocy prawnej, co postulowała Spółka. Jak wskazywał przy tym organ podatkowy, okoliczności dotyczące sposobu i miejsca działania E. Ltd. zostały ustalone nie tylko na podstawie informacji przekazanych za pośrednictwem cypryjskiej administracji podatkowej, ale również na podstawie innych środków dowodowych, tj. m.in. zeznań K. H., M. S. oraz wyjaśnień A. G., a także innych dowodów wymienionych w decyzji organu odwoławczego. Dokonana przez organ podatkowy ocena wszystkich tych dowodów w ich całokształcie nie naruszała zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego i tym samym wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Nie jest także zasadny zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do braku powołania biegłych z zakresu informatyki oraz z zakresu praw autorskich - naruszenie art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Autorskie lub pokrewne prawa majątkowe stanowią element przepisu podatkowego w zakresie dotyczącym amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy słusznie uznał, że powołanie biegłego nie jest konieczne, gdyż organ ten był w stanie we własnym zakresie zarówno samodzielnie ustalić stan faktyczny sprawy, jak również dokonać stosownej kwalifikacji prawnej. Okoliczność, że Spółka nie podzielała stanowiska tego organu w tym zakresie, samo w sobie nie uzasadniało celowości powołania biegłego, zwłaszcza w celu potwierdzenia tez stawianych przez Spółkę, które nie znajdowały potwierdenia w zgromadzonym materiale dowodowym i dla zanegowania czynności dokonanych przez samą Spółkę - rzekoma rozbieżność pomiędzy zamówieniem a faktycznie wykonanym dla Spółki oprogramowaniem, czy też zanegowanie zapisów umów podpisanych przez Spółkę. Nie znajdują uzasadnienia twierdzenia, na których oparte zostały zarzuty naruszenia art. 122 i art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co do identyfikacji dla celów podatkowych - co było przedmiotem umów zawartych przez Spółkę z firmami W. Ltd oraz D. Sąd pierwszej instancji słusznie twierdził, że nie ma podstaw, aby jednoznacznym i precyzyjnym postanowieniom tych umów nadawać odmienny sens, od tego, który wynika z ich brzmienia, w zakresie w którym strony umowy uzgodniły, że, "w celu usunięcia wszelkich wątpliwości Strony postanawiają, że Zamówienie i inne utwory jako całość, jak i jego poszczególne części, elementy stanowią utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 2006 r. Nr 90, z późn. zm.)." Potwierdzają to również pozostałe postanowienia umów i załączników do nich, gdzie wskazywano na elementy objęte zamówieniem i umową oraz porównanie charakteru i wartości oprogramowania wykonanego na rzecz Spółki przez T. M. (wykonane po godzinach pracy i wycenione ostatecznie na 3000 zł), a charakterem i wartością (łącznie ok 430 000 zł) prac wykonanych w ramach umów zawartych z tymi dwoma ww. podmiotami, które to prace miałyby według twierdzeń Spółki, stanowić kontynuację i ulepszenia programu wykonanego przez T. M. Również wskazywany przez Spółkę w tym zarzucie art. 65 § 2 k.c., nie mógłby w tym konkretnym przypadku stanowić uzasadnionej podstawy prawnej pozwalającej uznać, że strony tych umów przyjmując w nich zgodnie, że wykonany w ich ramach przedmiot stanowi utwór w rozumieniu Prawa autorskiego, miały w istocie rzeczy zgodnie na myśli coś zgoła przeciwnego. Zauważyć też ponadto należy, że wskazany w tym zarzucie ogólnie jako naruszony art. 180 Ordynacji podatkowej składa się z czterech jednostek redakcyjnych (paragrafów), przy czy nie wyjaśniono, do których z nich odnoszą się zastrzeżenia Spółki, natomiast stanowiący podstawę prawną wniosków wyciągniętych w tym zakresie przez organy podatkowe przepis, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej, nie został w ogóle wymieniony w tym zarzucie jako naruszony. W konsekwencji niezasadny jest także zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 16b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Zarzut ten oparty został na ciągu spekulatywnych rozważań, czynionych w skardze kasacyjnej wokół różnych aspektów związanych z treścią art. 159 k.s.h., bez wykazania konkretnych dowodów i związku z tą sprawą, co nie mogło skutecznie podważyć ustaleń i wniosków poczynionych przez organ podatkowy, co do zaistnienia nieodpłatnego świadczenia na rzecz Spółki. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za niemającą usprawiedliwionych podstaw. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935, z późn. zm).