II FSK 1431/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia del. WSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 980/17 w sprawie ze skargi G. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 26 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz G. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 14 grudnia 2017 r., sygn. I SA/Wr 980/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 26 lipca 2017 r., wydaną wobec G. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (dalej jako: "Fundusz") w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych. Z uzasadnienia wyroku wynika, że organy odmówiły Funduszowi oprocentowania nadpłaty za okres od dnia poboru podatku przez płatnika do 30-go dnia od dnia publikacji sentencji wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12, ponieważ w tej sprawie stwierdzenie nadpłaty nastąpiło w trybie art. 75, a nie w trybie art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej jako: "o.p."). WSA we Wrocławiu nie podzielił tego stanowiska zauważając, że Fundusz we wniosku z 20 grudnia 2016 r., obejmującym zarówno żądanie stwierdzenia nadpłaty, jak i wypłaty oprocentowania, powołał się na treść przepisów art. 74 oraz art. 78 § 5 pkt 2 o.p., a zatem domagał się oprocentowania z tej przyczyny, że nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE i w ocenie sądu tak należy rozpatrywać żądanie strony skarżącej w zakresie przyznania oprocentowania. Sąd stwierdził przy tym, że bez wydania wyroku TSUE w sprawie C-190/12 utrzymywałaby się sytuacja prawna, w której funduszom inwestycyjnym spoza Unii Europejskiej nie przysługiwałoby zwolnienie w podatku dochodowym od osób prawnych. Wyrok sądu pierwszej instancji wraz z uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzecznia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a.") w zw. z § 2 tego art. w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 74 pkt 3 oraz art. 78 § 5 pkt 2 o.p., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek wykroczenia przez sąd poza granice sprawy będącej przedmiotem postępowania przed WSA, który wskazał w uzasadnieniu wyroku, że powołany przez stronę skarżącą wyrok TSUE wydany 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12, mającej za przedmiot wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, jest orzeczeniem w wyniku którego mogła powstać nadpłata w podatku w niniejszej sprawie, podczas gdy analiza przepisów prawa materialnego odnoszących się do nadpłat nastąpiła już w ostatecznej decyzji organu pierwszej instancji stwierdzającej nadpłatę, wydanej na podstawie art. 75 o.p., a ponadto organy podatkowe w postępowaniu w sprawie oprocentowania nadpłaty mają obowiązek badać jedynie przesłanki skutkujące oprocentowaniem nadpłat; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. § 2 tego art. w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 74 pkt 3 oraz art. 78 § 5 pkt 2 o.p., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania organu w zakresie konieczności uwzględnienia oceny prawnej przedstawionej w wyroku, a dotyczącej ukonstytuowania się w ocenie sądu, w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C-190/12, prawa strony skarżącej, będącej funduszem inwestycyjnym z siedzibą poza UE, do zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, w wyniku czego mogła powstać nadpłata związana z uiszczeniem w 2011 r. podatku od dywidendy wypłaconej na jego rzecz, w sytuacji, gdy wypowiedzenie się w kwestii podstaw powstania nadpłaty nastąpiło już w ostatecznej decyzji organu pierwszej instancji stwierdzającej nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r., a ponadto organy podatkowe w postępowaniu w sprawie oprocentowania nadpłaty mają obowiązek badać jedynie przesłanki skutkujące oprocentowaniem nadpłat; 3) przepisów art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 74 pkt 3 o.p. oraz art. 78 § 5 pkt 2 o.p., poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy i uznanie, że wyrok TSUE, wydany w sprawie C-190/12, jest orzeczeniem w wyniku którego mogła powstać nadpłata podatku w niniejszej sprawie, a w konsekwencji w sprawie mógł znaleźć zastosowanie przepis art. 74 pkt 3, a co za tym idzie strona skarżąca w niniejszej sprawie miała prawo do domagania się oprocentowania na podstawie przepisu art. 78 § 5 pkt 2 o.p.; 4) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 z późn. zm.), poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów art. 74 pkt 3 oraz art. 78 § 5 pkt 2 o.p. i uwzględnienie skargi, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięcia organu zgodnego z prawem; II. przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. a i b o.p. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10, pkt 10a u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię skutkującą odmową ich zastosowania w sprawie i uznaniem, że stronie skarżącej należne jest oprocentowanie nadpłaty za okres od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym UE, ponieważ wniosek o zwrot nadpłaty został przez Fundusz złożony po upływie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym UE, podczas gdy przyjąć należało, że słusznie organy podatkowe na podstawie art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. a i b o.p. uznały, że w zaistniałym stanie faktycznym oprocentowanie nie jest należne, ze względu na regulację prawa krajowego, wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę w ustawowym terminie oraz dokonanie jej zwrotu także w ustawowym terminie; 2) art. 74 pkt 3 oraz art. 78 § 5 pkt 2 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, skutkujące stwierdzeniem, że w związku z wyrokiem TSUE z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12, powstała nadpłata związana z uiszczeniem w 2011 r. podatku od dywidendy wypłaconej na rzecz Funduszu, a zatem miał on prawo do domagania się oprocentowania za okres od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia publikacji sentencji TSUE w Dzienniku Urzędowym UE. W oparciu o te zarzuty pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz orzeczenie o kosztach postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Funduszu wniósł o jej oddalenie oraz orzeczenie o kosztach postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Istota powstałego w tej sprawie sporu, odzwierciedlona w zarzutach kasacyjnych, dotyczy charakteru nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r., stwierdzonej wobec Funduszu w decyzji z 22 lutego 2017 r. Istotne jest w szczególności stwierdzenie, czy nadpłata ta jest następstwem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12, a w rezultacie czy możliwe jest zastosowanie w tej sprawie art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 77 § 1 pkt 4 i art. 74 pkt 3 o.p. Na wstępie należy przypomnieć, że w przywołanym wyroku z 10 kwietnia 2014 r. Trybunał stwierdził, że art. 63 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE), dotyczący swobodnego przepływu kapitału znajduje zastosowanie do sytuacji, w której na mocy krajowych przepisów podatkowych ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim, podczas gdy fundusze inwestycyjne mające siedzibę we wspomnianym państwie członkowskim korzystają z takiego zwolnienia. Bezsporne jest, że to z uwagi na cytowany wyrok TSUE Fundusz złożył do organu podatkowego wniosek o zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. i przyznanie oprocentowania od tej nadpłaty. Wynika to wprost z uzasadnienia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 22 lutego 2017 r. o stwierdzeniu nadpłaty, cyt. "Podatnik wskazał, że żądana nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12" (s. 2 decyzji). Co prawda w dalszej części uzasadnienia tej decyzji organ nie przywołuje wspomnianego wyroku TSUE, ale nie można przyjąć, jak argumentuje to autor skargi kasacyjnej, że to nie fakt wydania tego wyroku, lecz wyłącznie prawo krajowe było w tej sprawie podstawą stwierdzenia nadpłaty. Po pierwsze, sam organ w uzasadnieniu decyzji o stwierdzeniu nadpłaty stwierdził, że decyzja ta cyt. "w całości uwzględnia wniosek Podatnika", dlatego odstąpiono od wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (s. 24 decyzji). Jeżeli organ w całości uwzględnia wniosek podatnika o zwrot nadpłaty, to należy przyjąć, że uwzględnia nie tylko sam fakt istnienia nadpłaty, ale także wskazaną przez podatnika we wniosku przyczynę jej powstania. W przeciwnym razie powinien to wyraźnie wyartykułować w uzasadnieniu decyzji. Po drugie, nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że o stwierdzeniu nadpłaty w tej sprawie przesądziła wyłącznie analiza prawa krajowego. Przywołane w uzasadnieniu decyzji o stwierdzeniu nadpłaty przepisy art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obejmowały zwolnieniem, na zasadach określonych w tych przepisach, fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (pkt 10), a od 2011 r. także instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (pkt 10a). W żadnej mierze z przepisów tych nie wynika, że opisane w nich zwolnienie podatkowe mogło być zastosowane także wobec instytucji wspólnego inwestowania posiadającej siedzibę w państwie trzecim, do których zalicza się skarżący Fundusz z siedzibą na terenie Stanów Zjednoczonych. Taka konstatacja płynie natomiast z wspomnianego wyroku TSUE z 10 kwietnia 2014 r., C-190/12. Dlatego słusznie sąd pierwszej instancji stwierdził, że bez wydania tego wyroku utrzymywałaby się sytuacja prawna, w której funduszom inwestycyjnym spoza Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego nie przysługiwałoby zwolnienie w podatku dochodowym od osób prawnych. Zasadnie też sąd pierwszej instancji zauważył, że oceny tej nie zmienia konieczność przeprowadzenia w każdym przypadku analizy, czy dany fundusz inwestycyjny z siedzibą spoza UE i EOG prowadzi działalność porównywalną z funduszami krajowymi i w ramach regulacji równoważnych z ramami regulacyjnymi funduszy krajowych. Przeprowadzenie tej analizy jest następstwem stwierdzenia, że omawiane zwolnienie może mieć zastosowanie także wobec funduszy myjących siedzibę w państwach spoza UE i EOG. To zaś wynika z wyroku TSUE z 10 kwietnia 2014 r., C-190/12. Powyższej oceny, co do przyczyn powstania nadpłaty, nie zmienia również fakt, że w podstawie prawnej decyzji z 22 lutego 2017 r. o stwierdzeniu nadpłaty, organ wymienił art. 75 § 1 o.p. Po pierwsze, przepis ten wskazuje na prawo podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania albo wysokość pobranego podatku przez płatnika podatku. Nie jest to więc przepis określający kompetencje organu podatkowego do wydawania decyzji podatkowej. Po drugie, niezasadność pobrania podatku przez płatnika, o której mowa w art. 75 § 1 o.p., może wynikać także z faktu wydania wyroku TSUE. Należy zauważyć, że w decyzji z 22 lutego 2017 r. o stwierdzeniu nadpłaty, jako podstawę prawną jej wydania, organ wymienił również art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, a to właśnie ten przepis był przedmiotem wykładni dokonanej przez TSUE w wyroku z 10 kwietnia 2014 r., C-190/12, nakazującej jego zastosowanie w sytuacji, w której na mocy krajowych przepisów podatkowych ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim, podczas gdy fundusze inwestycyjne mające siedzibę we wspomnianym państwie członkowskim korzystają z takiego zwolnienia. Analizując zatem całą treść decyzji o stwierdzeniu nadpłaty z 22 lutego 2017 r., nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że stwierdzenie tej nadpłaty nie miało związku z wyrokiem TSUE z 10 kwietnia 2014 r., C-190/12. Z tych przyczyn niezasadne są zarzuty wymienione w punkcie I skargi kasacyjnej. Przede wszystkim, wbrew twierdzeniom jej autora, sąd pierwszej instancji nie wykroczył poza granice tej sprawy. Sąd ten, uwzględniając wszystkie okoliczności sprawy, prawidłowo ocenił, że przywołany wyrok TSUE z 10 kwietnia 2014 r., C -190/12, jest orzeczeniem w wyniku którego mogła powstać nadpłata w niniejszej sprawie. Powyższe stwierdzenie znajduje oparcie nie tylko w treści samego wniosku podatnika o zwrot nadpłaty, ale także w szczegółowej analizie wszystkich podstaw prawnych oraz treści uzasadnienia decyzji o stwierdzeniu nadpłaty z 22 lutego 2017 r. W konsekwencji niezasadne są też zarzuty wymienione w punkcie II skargi kasacyjnej. W przedmiotowej sprawie, fakt przywołania w decyzji o stwierdzeniu nadpłaty art. 75 § 1 o.p. nie wyklucza możliwości zastosowania do tej nadpłaty art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 77 § 1 pkt 4 i art. 74 pkt 3 o.p. W tej sprawie nie miały natomiast zastosowania przepisy art. 78 § 3 pkt 3 lit. a i b o.p. Żądanie strony i zapadłe na tle tego żądania rozstrzygnięcia nie dotyczyły oprocentowania nadpłaty w związku z opóźnieniem w wydaniu decyzji o stwierdzeniu nadpłaty (art. 78 § 3 pkt 3 lit. a o.p.), ani też w związku z opóźnieniem zwrotu nadpłaty (art. 78 § 3 pkt 3 lit. a o.p.). Spór, który rozstrzygnął sąd pierwszej instancji, dotyczył możliwości przyznania Funduszowi oprocentowania, liczonego od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE (art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 77 § 1 pkt 4 i art. 74 pkt 3 o.p.). Dlatego zarzut naruszenia art. 78 § 3 pkt 3 lit. a i b o.p. jest nie tylko niezasadny. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2-4, art. 207 § 1 oraz § 3 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) w zw. z § 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2018 r. poz. 1688).