II FSK 1422/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski, Protokolant Hubert Oleszczuk, po rozpoznaniu w dniu 30 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 czerwca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 82/22 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W, na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2021 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.415.2021.1.MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 czerwca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 82/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako "organ interpretacyjny") z dnia 29 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego: 1) art. 14a ust. 1 w zw. art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w związku z likwidacją Spółki i przekazaniem na rzecz jej udziałowca majątku w postaci wierzytelności, pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, po stronie Spółki powstanie dochód podatkowy; 2) art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a), pkt 11 i pkt 39 u.p.d.o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy przepisy te nie mają zastosowania do ustalenia kosztów uzyskania przychodów Spółki z tytułu przeniesienia wierzytelności na rzecz udziałowca w ramach podziału majątku Spółki; 3) art. 15 ust. 1s i 1u u.p.d.o.p, poprzez nich niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy przepisy te nie mają zastosowania do ustalenia kosztów uzyskania przychodów Spółki z tytułu przekazania wierzytelności na rzecz udziałowca w ramach podziału majątku Spółki. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie interpretacji indywidualnej, ewentualnie o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nawiązując do opisanego tam zdarzenia przyszłego, sformułowała dwa pytania - jedno dotyczące przychodów i drugie kosztów uzyskania przychodów. Spółka zapytała mianowicie, czy w związku z jej zamierzoną likwidacją i przekazaniem na rzecz udziałowca jej majątku, pozostałego po zaspokojeniu wierzycieli, w postaci wierzytelności: - powstanie u niej przychód podatkowy w wartości przekazanych wierzytelności oraz - będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wierzytelności w wartości kwot głównych wraz z odsetkami. Przedstawiając we wniosku stanowisko własne w zakresie pytania pierwszego, dotyczącego przychodów, Spółka stwierdziła, że jej zdaniem, w związku z przekazaniem w ramach majątku likwidacyjnego Spółki na rzecz udziałowca wierzytelności, u Spółki powstanie przychód w wartości przekazanych wierzytelności (kwoty główne oraz odsetki). Stanowisko takie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej uznał za prawidłowe. Jednakże Spółka na etapie postępowania sądowoadministracyjnego - w skardze oraz w skardze kasacyjnej, formułując zarzuty wobec zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji interpretacji indywidualnej, a następnie wobec wyroku Sądu pierwszej instancji, zmieniła diametralnie swoje stanowisko. Wprawdzie w zarzutach tych odwoływała się już do kategorii "dochodu", nie zaś jak we wniosku "przychodu", niemniej z argumentacji uzasadniającej te zarzuty jednoznacznie wynikało, że Spółka uważa, że z tytułu opisanej we wniosku operacji, tj. przekazania w ramach likwidacji Spółki jej udziałowcowi wierzytelności, nie uzyska żadnego przychodu - "przychód w wysokości 0 złotych". Mając powyższe na uwadze należy zwrócić uwagę, że postępowanie przed organem podatkowym - Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej, toczyło się w trybie i na zasadach określonych w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej, zatytułowanym "Interpretacje przepisów prawa podatkowego". Postępowanie to ("postępowanie interpretacyjne"), jest postępowaniem szczególnym, mającym swoją specyfikę i różni się w istotnym stopniu od "zwykłego" jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. W wydawanej w toku tego postępowania interpretacji indywidualnej istotą wypowiedzi organu interpretacyjnego jest dokonanie przez ten organ oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z podaniem uzasadnienia prawnego tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Natomiast w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej). Jak więc z powyższego wynika, istotą interpretacji indywidualnej nie jest formułowanie przez wydający ją organ abstrakcyjnej wypowiedzi co do wykładni określonych przepisów, lecz jak stanowią przytoczone przepisy, dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy. Zatem przy formułowaniu takiej oceny zawsze niezbędnym punktem odniesienia pozostaje stanowisko własne wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jeżeli z kolei wnioskodawca nie zgadza się otrzymaną na swój wniosek interpretacją indywidualną, to w ramach przysługujących mu środków prawnych, tj. w skardze do sądu administracyjnego, siłą rzeczy kwestionuje zawartą w zaskarżonej interpretacji ocenę organu interpretacyjnego wyrażoną w odniesieniu do swojego stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji. Odpowiednio, Naczelny Sąd Administracyjny w ramach kontroli instancyjnej dokonuje oceny stanowiska Sądu pierwszej instancji, co do prawidłowości wypowiedzi organu interpretacyjnego, tj. dokonanej przez ten organ oceny stanowiska własnego wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z logiki i istoty takiego przebiegu postępowania przed organem interpretacyjnym oraz sądami administracyjnymi wynika, że stanowisko własne wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowi pierwotny, nieodłączny i niezmienny punkt odniesienia dla wszystkich podmiotów uczestniczących na kolejnych - po złożeniu przez zainteresowanego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - etapach postępowania, tj. organu interpretacyjnego oraz sądów administracyjnych obu instancji. Stanowisko to i odnosząca się do niego ocena dokonana przez organ interpretacyjny petryfikują zakres i ramy ewentualnego sporu toczonego dalej przed sądami administracyjnymi. Z tego więc zasadniczego powodu zmiana przez wnioskodawcę na etapie postępowania sądowoadministracyjnego swojego stanowiska wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a zwłaszcza tak diametralna zmiana stanowiska, jak w sprawie niniejszej, jest niedopuszczalna, jako że funkcją i zadaniem sądu administracyjnego jest kontrola zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, tzn. w istocie rzeczy dokonanej przez organ interpretacyjny oceny stanowiska własnego wnioskodawcy wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Stąd też wszelkie zarzuty wnioskodawcy zamieszczone czy to w skardze do sądu pierwszej instancji, czy też w skardze kasacyjnej, które abstrahują od stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku i mają na celu wykazanie zasadności "nowego", zmienionego stanowiska tegoż wnioskodawcy - są bezprzedmiotowe i jako takie bezzasadne. Tak też w niniejszej sprawie ocenić należy pierwszy zarzut skargi kasacyjnej, który dotyczy "strony przychodowej" w opisanym we wniosku Spółki zdarzeniu przyszłym. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą problematyki kosztów uzyskania przychodów, a ich treść i uzasadnienie pozostają również w związku z omówioną wyżej okolicznością polegającą na zmianie poglądów Spółki w zakresie przychodów. W zarzutach tych Spółka wskazuje na błędne zastosowanie w niniejszej sprawie szeregu przepisów u.p.d.o.p., tj. w kolejności ich wymieniania: art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a), pkt 11 i pkt 39 oraz art. 15 ust. 1s i 1u. Nie są to jednak wszystkie przepisy, które zostały powołane zarówno przez organ interpretacyjny, jak i Sąd pierwszej instancji jako elementy, na których opierał się ich wywód prawny dotyczący kosztów uzyskania przychodów. Obok nich powołanych zostało szereg innych przepisów tej ustawy, np. art. 14a ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 12 ust. 3 i ust. 4 pkt 1 i 2, które nie zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Z kolei sama Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opierała swoje stanowisko w zakresie kosztów uzyskania przychodów na art. 14a ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W analizowanych zarzutach skargi kasacyjnej, opartych na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., mowa jest jedynie o niewłaściwym zastosowaniu wskazanych przepisów, choć z ich uzasadnienia można wnosić, że to niewłaściwe zastosowanie tych przepisów wynika (jest konsekwencją) ich uprzedniej błędnej wykładni, czego jednak w skardze kasacyjnej nie zarzucono. W odniesieniu do niektórych ze wskazanych jako naruszone przepisów - np. art. 15s i 15u Spółka podnosi zastrzeżenia, że wprawdzie Sąd uznał, że przepisy te zostały przez organ podatkowy zastosowane prawidłowo, ale nie wyjaśnił przy tym, jak dokładnie należałoby zastosować te przepisy w niniejszej sprawie, w szczególności, co należałoby uznać za "wysokość przyjętą dla celów podatkowych wynikającą z ksiąg podatkowych". Jednakże abstrahując od zasadności tych zastrzeżeń, stwierdzić należy, że nie towarzyszy im adekwatny w takiej sytuacji zarzut dotyczący uzasadnienia zaskarżonego wyroku, tj. naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Analizowane zarzuty polegają, zasadniczo rzecz biorąc, na prostej negacji możliwości zastosowania w sprawie niektórych powołanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz Sąd pierwszej instancji przepisów, przy czy również w tym przypadku wynika to z omówionej już wcześniej zmiany w postępowaniu sądowoadministracyjnym w porównaniu do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, "koncepcji prawnej" prezentowanej przez Spółkę w zakresie przychodów. Spółka stwierdza bowiem w uzasadnieniu do tych zarzutów, że "zdaniem Spółki, przywołane przepisy nie mają w niniejszej sprawie zastosowania, bowiem Spółka nie osiągnie przychodu podatkowego na gruncie art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym bezprzedmiotowe jest ustalanie kosztów uzyskania przychodów." Spółka zmieniła również zdanie, co do charakteru prawnego opisanego we wniosku zdarzenia i uważa teraz, tj. w skardze kasacyjnej, że "wydanie majątku w wyniku likwidacji jest świadczeniem jednostronnym i nieodpłatnym." Mając na uwadze przedstawione już wcześniej rozważania dotyczące relacji, jakie zachodzą pomiędzy postępowaniem interpretacyjnym a odnoszącym się do niego postępowaniem sądowoadministracyjnym, zarzuty skargi kasacyjnej oparte na "nowej", odmiennej od tej prezentowanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, "koncepcji prawnej", nie mogą zostać uwzględnione. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935, z późn. zm.).