II FSK 1419/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (delegowany) Artur Kot, , Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej AB od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 126/21 w sprawie ze skargi AB na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 31 grudnia 2020 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od AB na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 30 czerwca 2021 r., I SA/Lu 126/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę AB (zwanej dalej Skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 31 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Pełna treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w uzasadnieniu dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie telekomunikacji przewodowej, świadczyła usługi dostępu do sieci internet, usługi telekomunikacyjne oraz transmisji sygnału telewizyjnego. Kwestią sporną w sprawie było ustalenie organów podatkowych, że wartość początkowa środków trwałych wskazana przez podatniczkę i ujęta w księdze przychodów i rozchodów jest zawyżona. Wartość ta odnosi się do kosztów zakupu usług związanych ze sporządzeniem dokumentacji projektowo – wykonawczej dla prowadzonych przez Skarżącą inwestycji budowy światłowodowej sieci telekomunikacyjnej. We wnioskach o dofinansowanie Skarżąca posłużyła się pojęciem "projektu budowlano – wykonawczego z uzgodnieniami ZUD". Takie projekty miały być przez nią wykorzystane do prowadzenia inwestycji, a ich koszt finansowany z dotacji. Projekty te miały zostać zakupione od N. i od N1.. Obydwa te podmioty wystawiły z tego tytułu faktury VAT, objęte kontrolą organu podatkowego. Zdaniem Skarżącej, kwestionowanie ujętych przez nią wartości na etapie po odbiorze inwestycji i po licznych kontrolach instytucji dotujących i NIK-u, jest niezasadne i poddaje w wątpliwość zasadę zaufania do organów podatkowych. Dokumentacja projektowa, wbrew nadanej potocznie nazwie "projekt budowlano-wykonawczy", miała charakter uproszczony i – w ocenie strony – nie można do niej stosować rygorów i cen dotyczących projektu budowlanego. Nadto, biegli powołani w toku postępowania karnego przygotowawczego, nie poddali ocenie całości dokumentów składających się na projekt. Biegła dr hab. inż. M. bezspornie nie dysponowała dokumentami zapisanymi w formie cyfrowej oraz wiedzą specjalną z zakresu nowych technologii, zaś biegły A. – pomimo możliwości oceny dokumentacji we wskazanej formie cyfrowej – faktycznie poświęcił temu zupełnie nieadekwatną ilość czasu, co nie może zostać uznane za rzetelną ocenę całości dokumentów rozumianych jako projekt. Skarżąca podkreśliła też, że dokumentacja projektowa była wykonywana przez cały czas trwania inwestycji – nanoszono w niej poprawki, na bieżąco też rozstrzygano o stosowanych materiałach i rozwiązaniach technicznych. Co istotne, wywołana przez stronę opinia – Analiza ekspercka sporządzona przez X wskazuje na fakt, że przyjęta przez podatniczkę wartość początkowa projektów nie tylko nie była zawyżona, ale wręcz zaniżona wobec wartości rynkowej takiej dokumentacji i nowości technologicznej inwestycji. Tymczasem, w ocenie organów podatkowych, zebrane w sprawie dowody wskazują wprost na zawyżenie wartości początkowej wskazanych środków trwałych, a podnoszone przez skarżącą argumenty w żadnym razie oceny tej nie zmieniają. Wbrew bowiem twierdzeniom skarżącej biegli, których ekspertyzy wywołane w toku postępowania karnego przygotowawczego – zgodnie z art. 181 O.p. w zw. z art. 197 § 1 O.p. - zostały wykorzystane jako materiał dowodowy sprawy, posiadali kompetencje do wydania opinii, zaś tezy postawione dla tych dowodów, a następnie wnioski opinii, wyraźnie wskazują na wytkniętą w decyzji nieprawidłowość skutkującą zaniżeniem podatku dochodowego. Stwierdzeniu tej okoliczności nie przeczy fakt przeprowadzanych w przedsiębiorstwie skarżącej kontroli procesu dotacyjnego przez organy dotujące, skoro i na tych instytucjach ciąży odpowiedzialność za niewłaściwe gospodarowanie środkami budżetowymi (a zatem i one są one poddawane stosownej kontroli i podlegają odpowiedzialności za niewłaściwe gospodarowanie środkami). 3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, wskazując, że wnioski opinii biegłych pozostają zgodne z innym materiałem sprawy, w tym w szczególności z zeznaniami wymienionych już świadków, którzy zgodnie wskazali, że realizowana inwestycja, z powodu braku dokumentacji projektowych i szczegółowych map, była niestandardowa. Próba podważenia oceny wiarygodności tych dowodów w skardze nie jest skuteczna, bowiem powołane fragmenty zeznań świadków nie przeczą zasadniczej tezie wypływającej z ich relacji wykorzystanej przez organ, że dokumentacja projektowa w standardowym pojęciu i w pojęciu wypracowanym przez praktykę (także w inwestycjach tego samego rodzaju) nie została sporządzona przed lub na etapie wykonawczym. Nie zmienia to faktu, że obie inwestycje ostatecznie zostały odebrane i dopuszczone do użytku (a zatem były legalne, co podkreśla skarżąca). Ta okoliczność nie przesądza jednak o ocenie rozliczeń podatniczki ze Skarbem Państwa z tytułu podatku dochodowego. Chodzi bowiem – co po wielokroć jest w sprawie podkreślane - nie o prawidłowość wykonania dzieła, ale o rzetelność wyceny środka trwałego. Zdaniem sądu W zakresie zarzutu niepełności materiału dowodowego, skutkującego wadliwością ustaleń faktycznych skarżąca nie wskazała, jakie konkretnie dowody zostały przez organ pominięte, a pozostają istotne dla prawidłowości rozstrzygnięcia. Wydaje się, że zarzut ten utożsamia z niezadowalającą ją oceną poszczególnych dowodów. Nie może zatem w świetle zgromadzonego materiału dowodowego budzić wątpliwości, że skoro podatniczka zawyżyła wartość początkową środków trwałych w postaci elementów projektów budowlano – wykonawczych na budowę sieci światłowodowych, to w konsekwencji wykazana przez nią w zeznaniu kwota 267.413,30 zł nie mogła stanowić w świetle treści art. 22 ust.1 kosztów uzyskania przychodów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada zdaniem sądu wymogom określonym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Bez wątpliwości wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez organ, dokonano też jego oceny prawnej, a wcześniej analizy materiału dowodowego, przedstawiając w tym względzie szczegółowy wywód. To, że skarżąca nie zgadza się z tą oceną nie oznacza jeszcze, że został naruszony przepis art. 210 § 1 i 4 O.p. 4. Powyższemu wyrokowi Skarżąca: - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 - zwanej dalej: P.p.s.a.) zarzuciła: - mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 22g ust. 1 pkt 1-2 i ust. 3 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., zwanej dalej: u.p.d.o.f.) - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na ustaleniu wartości początkowej środków trwałych niezgodnie z treścią tych przepisów, w sposób nieznajdujący uzasadnienia prawnego, co miało wpływ na wadliwe określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., 2) art. 22g ust. 1 pkt 1-2 i ust. 3 i 4 u.p.d.o.f. w związku z art. 23 § 1 i § 2 pkt 2 oraz w związku z art. 193 § 4 i § 6 O.p. - przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na określeniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. z naruszeniem ww. przepisów, - na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. - poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. – poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną, 5) art. 145 § 1 pkt l lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 i art. 122 O.p. przez: - prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, a w szczególności zaniechanie rozstrzygania wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na korzyść podatnika oraz konstruowanie wzorca starannego podatnika w sposób całkowicie nieproporcjonalny i sprzeczny z praktyką obrotu gospodarczego, - zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i zawężenie zakresu ustaleń faktycznych wyłącznie do ustaleń czynionych na niekorzyść podatnika, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez pominięcie materiału dowodowego w znacznej części mające swe odzwierciedlenie w pomijaniu, ignorowaniu zgromadzonych uprzednio dowodów, jak również zaniechaniu prowadzenia postępowania dowodowego w wymaganym zakresie. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu sądowi, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, rozpoznanie sprawy na rozprawie. Na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. wniesiono o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów wskazanych w treści skargi i dołączonych do niej jako załączniki nr 1, gdyż jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Załącznikiem tym jest m.in. dokument zatytułowany "Informacja po kontroli doraźnej na miejscu realizacji projektów (...) realizowanych przez firmę (tu firma Skarżącej)". Termin rozprawy został wyznaczony na 4 września 2024 r., o czym strony zostały poinformowane (k. 374). 9 sierpnia 2024 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynęło pismo procesowe Skarżącej (k. 375), w którym wskazano, że wobec Skarżącej prowadzono postępowanie karne skarbowe i 2 sierpnia 2024 r. przed Sądem Rejonowym zapadł wyrok uniewinniający Skarżącą od popełnienia zarzucanego jej czynu. Skarżąca była oskarżona o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. (oszustwo podatkowe) w zbiegu z art. 62 § 2 k.k.s. (naruszenie procedury rachunkowej, nierzetelne wystawienie faktury albo posługiwanie się taką fakturą) w związku z art. 7 § 1 k.k.s. Skarżąca została oskarżona o to, że złożyła w urzędzie skarbowym za 2015 r. zeznanie, w którym posłużyła się 8 fakturami VAT, które były nierzetelne, w wyniku czego zawyżyła wartość kosztów uzyskania przychodów podając nieprawdę. Organ nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 5. Trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, że zebrany materiał wskazuje na zawyżenie wartości początkowej środków trwałych. Wbrew twierdzeniom Skarżącej biegli, których ekspertyzy wywołane w toku postępowania karnego przygotowawczego zostały wykorzystane jako materiał dowodowy sprawy, posiadali kompetencje do wydania opinii. Okoliczność, że organu udzielające Skarżącej dotacji przeprowadziły u Skarżącej kontrolę i nieprawidłowości nie stwierdziły, nie przeczy uzasadnionym twierdzeniom organów podatkowych. Przedstawiona prywatna ekspertyza dokonana przez X nie dotyczyła wprost wartości dokumentacji sporządzonej przez Skarżącą, skupiała się bowiem na projektach, jakie powinny zostać opracowane - zgodnie ze sztuką - dla zrealizowania konkretnych inwestycji. Działania biegłych miały dać podstawę do weryfikacji kosztu nabycia środka trwałego. Skarżąca nie przedstawiła organowi pełnej dokumentacji. Trafnie omówił to sąd pierwszej instancji w treści uzasadnienia. Z uzasadnienia wyraźnie wynika, że biegli dostrzegali niekompletność materiału (nie przedstawiono dokumentacji technicznej o większej szczegółowości). Ze względu na zakwestionowanie wartości środków trwałych wykazanych fakturami, biegli mieli odnieść się do problemu wartości, co miało prowadzić do urealnienia wykazywanego wydatku na nabycie środka trwałego. Trafnie zaakcentował sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe przeprowadziły skrupulatne postępowanie dowodowe, w ramach którego – po dokonaniu oceny zebranego materiału w świetle zasad logiki, wiedzy i doświadczenia – zrekonstruowano niezbędne dla rozstrzygnięcia fakty. Nawet, jeśli w zgodzie z art. 181 O.p. organ podatkowy oparł się na dowodach pochodzących z postępowania karnego, to poddał je samodzielnej analizie. Miał do nich dostęp bowiem m.in. wobec Skarżącej toczyło się postępowanie karne przygotowawcze dotyczące zarzutu wyłudzenia środków finansowych z funduszy unijnych. Rzeczą biegłych było ustalenie, czy deklarowane przez Skarżącą wydatki na zakup projektów, to realna wartość tych prac. Dla tych celów biegli posiadali stosowne uprawnienia i wiedzę fachową. Sąd dostrzegł, że biegłej M. nie udostępniono kodów do dokumentacji zabezpieczonej w formie elektronicznej (wyraźnie wskazała ona, że tego zobowiązania Skarżąca nie wykonała). Drugi biegły - A. - poddał weryfikacji zarówno dokumentację papierową, jak i elektroniczną. Trafnie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji na to, co wynika z wiadomości specjalnych przedstawionych przez biegłych. Biegła (posiadająca tytuł naukowy z zakresu inżynierii procesów budowlanych i działająca z zachowaniem zasad wyznaczonych złożonym przyrzeczeniem) stwierdziła, że badana przez nią dokumentacja ma wyłącznie charakter koncepcyjny i w żadnym razie nie odpowiada pojęciu "projektu budowlanego" lub "projektu wykonawczego", przez to nie sposób stosować do niej stawek jak dla projektu budowlanego (co uczyniła Skarżąca, podając wartość). Biegła, czerpiąc z doświadczenia projektowego w inwestycjach budowlanych stwierdziła, że prace wykonane przy badanej dokumentacji były mało skomplikowane, mogły zostać uznane wyłącznie za studium programowo przestrzenne, stanowiące etap wstępny projektowania zasadniczego. Świadczą o tym także okoliczności związane z brakiem zakupu map, na co zwracał uwagę drugi biegły - A. Organy podatkowe ustaliły w sprawie, że: - świadkowie GT i LT – F. zeznali w sposób kategoryczny, że na etapie wykonawczym nie dysponowali żadną dokumentacją projektową (co było niespotykana praktyką), a jedynie mapką z naniesionym ręcznie przebiegiem linii, który często zmieniał się na gruncie, - świadkowie GTi LT – F. zaprzeczyli, by ich firma wykonywała jakiekolwiek prace projektowe, - M. T. zeznał, że sam nie był do takich prac uprawniony i posługiwał się w tym celu właśnie F., - M. G. (jedyny projektant w F.) zeznał, że nie wykonywał żadnych prac dla F.1, N1. i N,. Stwierdził, że na przedstawionych mu dokumentach sfałszowano jego parafę i bez jego wiedzy i zgody posłużono się imienną pieczęcią. Kategorycznie zaprzeczył, że współpracował przy wykonaniu prac projektowych dla inwestycji F.1., - M. G. (projektant w F.) ocenił, że okazywane mu dokumenty nie są projektami budowlanymi lub wykonawczymi stwierdzając, że na ich podstawie ciężko byłoby cokolwiek wykonać, - M. G.1 z kolei zeznał, że widział pieczątkę M. G. w firmie Skarżącej, ale myślał, że ten wyraził zgodę na sygnowanie dokumentów wytworzonych przez Skarżącą i jej współpracowników, Trafnie sąd pierwszej instancji nie pominął tych okoliczności prawidłowo ustalonych przez organ i prawidłowo je oceniał. Niewątpliwie nie przemawiają one za rzetelnością sporządzonej dokumentacji, która to rzetelność i wysoki stopień skomplikowania miałyby uzasadniać wysoką cenę podaną przez Skarżącą. Za niskim stopniem skomplikowania dokumentacji przemawia również krótki czas przeznaczony na sporządzenie tej dokumentacji. Tej okoliczności, przemawiającej przecież przeciw wersji przedstawionej przez Skarżącą sąd pierwszej instancji również zasadnie nie pominął. Biegła określiła maksymalny koszt nabycia dokumentacji na kwotę 181.581 zł i jednocześnie podkreślała, że jest to wartość określona z korzyścią dla strony - uwzględniła bowiem m.in. nowatorski charakter inwestycji. Wnioski z opinii biegłych są zgodne z np. zeznaniami świadków, którzy twierdzili, że inwestycja, z powodu braku dokumentacji projektowych i szczegółowych map, była niestandardowa. inwestycje ostatecznie zostały odebrane i dopuszczone do użytku (a zatem były legalne, co podkreśla skarżąca). To, że Skarżąca ostatecznie wykonała inwestycje – tego nikt nie kwestionuje i powoływanie kolejnych dowodów na tę okoliczność jest zbędne. Kwestią sporną bowiem była realna wartość przygotowań do realizacji, czyli wycena środka trwałego. Skarżąca w skardze kasacyjnej nie zakwestionowała skutecznie przyjętych przez organy podatkowe, zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji, ustaleń faktycznych. Skarżąca przedstawiła własną, subiektywną ocenę zdarzeń. Jak celnie zauważył sąd pierwszej instancji - organ podjął wszelkie niezbędne czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego, dokonał analizy zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wskazał na okoliczności przemawiające za zakwestionowaniem wartości środków trwałych. Wobec przeprowadzenia w toku postępowania podatkowego w niniejszej sprawie dowodu z opinii dwóch biegłych z zakresu inżynierii robót budowlanych, wniosek strony o przeprowadzenie przed tut. Sądem kolejnych dowodów dotyczących spornej problematyki, a w tym z dokumentu zatytułowanego "Informacja po kontroli doraźnej na miejscu realizacji projektów (...)" przez firmę Skarżącej – uznać należało za zbędne dla wyjaśnienia istoty sprawy. Zgodnie z art. 11 P.p.s.a. jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego (podkreślenie Sądu) co do popełnienia przestępstwa, wiążą sąd administracyjny. Z normy art. 11 P.p.s.a. wynika, że nie dotyczy ona wyroków uniewinniających i umarzających postępowanie. Gdy dochodzi do wydania w stosunku do osoby skarżącego wyroku uniewinniającego, nie może to w żaden sposób wiążąco oddziaływać na sądowe postępowanie podatkowe rządzące się swoimi przesłankami. Procedury karna i podatkowa są odrębne, inne są przesłanki odpowiedzialności. 6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a.