II FSK 1416/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 994/16 w sprawie ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe w podatku towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od K. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 730 (słownie: siedemset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 17 stycznia 2017 r. o sygn. III SA/Gl 994/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi K. G. (dalej: skarżący) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor IS w Katowicach) z dnia 20 maja 2016 r., [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gliwicach). 2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu wyroku podał, że decyzją z 20 maja 2016 r., po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Dyrektor IS w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 16 grudnia 2015 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe byłej żony, S. K. (G.) (dalej: była żona) w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec i październik 2010 r. w łącznej kwocie 7.067,37 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że w dniu 14 lutego 2009 r. skarżący zawarł związek małżeński, który następnie został rozwiązany wyrokiem Sądu Okręgowego w G. Ośrodek Zamiejscowy w R. z dnia 14 stycznia 2013 r., a stał się prawomocny 5 lutego 2013 r. Organ wezwał skarżącego, za pośrednictwem osoby upoważnionej do odbioru korespondencji, do złożenia informacji dotyczącej podziału majątku wspólnego oraz przesłanek wyłączających solidarną odpowiedzialność za przedmiotowe zaległości podatkowe. Wezwanie pozostało bez odpowiedzi, co spowodowało przyjęcie przez organ braku przeszkód do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe na byłego męża, ponieważ powstały one w czasie trwania związku małżeńskiego i wspólności majątkowej małżeńskiej. Dalej organ wskazał, że egzekucja okazała się bezskuteczna, a była żona, w dniach 9, 18 i 25 września 2015 r., dokonała dobrowolnych wpłat w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym. Organ pierwszej instancji wartość majątku wspólnego ustalił w oparciu o wartość przedmiotów nabytych przez małżonków w trakcie trwania małżeństwa. W dniu 10 marca 2010 r. małżonkowie zawiązali P. sp. z o.o. z siedzibą w W., do której wnieśli kapitał po 50.000 zł, każdy obejmując po 100 udziałów każdy. Organ przyjął, że skarżący odpowiada do kwoty 50.000 zł za zaległości podatkowe swojej żony powstałe w trakcie wspólności majątkowej. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach. 3.1. Na ww. decyzję skarżący wniósł skargę do WSA w Gliwicach, wnioskując o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, jako wydanych z naruszeniem prawa. W szczególności zarzucił naruszenie: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.). 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za uzasadnioną. Sąd pierwszej instancji uznał, że ani organ pierwszej instancji ani organ odwoławczy nie ustalił udziału skarżącego w majątku wspólnym małżonków ani też nie zweryfikował jego twierdzeń o regulowaniu już zobowiązań podatkowych żony do rąk komornika. Zdaniem WSA w Gliwicach ustalenia te są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy niezależnie od informacji przekazanej przez komornika, że była żona w dniach 9, 18 i 25 września 2015 r. dokonała dobrowolnych wpłat w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym. Porównując deklaracje, z których wynikają dochodzone zaległości podatkowe, Sąd wskazał, że obejmują one w całości deklarowane zobowiązania wraz z należnymi odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego wyliczonymi na dzień ustania wspólności majątkowej. Skoro zostały one w części spłacone to brak odzwierciedlenia tej informacji w wydanym rozstrzygnięciu. W konsekwencji WSA w Gliwicach uznał, że wobec braku umownego lub sądowego podziału majątku koniecznym było przesłuchanie na tą okoliczność byłej żony, zwłaszcza w sytuacji pobytu byłego małżonka w zakładzie karnym. W pierwszej kolejności organ winien ustalić rzeczywistą wartość udziału skarżącego w majątku wspólnym oraz wyjaśnić kwestie dobrowolnych wpłat dokonanych w ramach postępowania egzekucyjnego przez byłą żonę. Koniecznym jest też, zdaniem Sądu, zweryfikowanie twierdzeń skarżącego o wcześniejszej spłacie zobowiązań żony i ustalenie czy nie przekroczyły one wielkości udziału w majątku wspólnym. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor IAS w Katowicach) (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), który wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gliwicach oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192 o.p., przez błędne stwierdzenie, że organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego na okoliczność, że decyzja jest przedwczesna, jak również, że organ winien ustalić rzeczywistą wartość udziału skarżącego w majątku wspólnym oraz wyjaśnić kwestie dobrowolnych wpłat dokonanych w ramach postępowania egzekucyjnego przez byłą żonę w dniach 9, 18 i 25 września 2015 r., a także że koniecznym jest też zweryfikowanie twierdzeń skarżącego o wcześniejszej spłacie zobowiązań żony i ustalenie, czy nie przekroczyły one wielkości udziału w majątku wspólnym, a jednocześnie całkowite pominięcie w uzasadnieniu wyroku stanowiska zawartego w uzasadnieniu wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 listopada 2016 r., I SA/Gl 1020/16, wydanego w tym samym stanie faktycznym, a uznającego prawidłowość postępowania podatkowego w obu instancjach i poprawność obu decyzji. 5.2. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, zatem podlega uwzględnieniu, a zaskarżony wyrok WSA w Gliwicach, jako nieodpowiadający prawu, podlega uchyleniu. W skardze kasacyjnej zostały sformułowane wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. 6.2. Zasadniczym elementem sporu jest znaczenie solidarnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej. Należy przypomnieć, że zasadę odpowiedzialności osób trzecich wyraża art. 107 § 1 o.p., stanowiąc, że w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 działu III o.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Artykuł 110 § 1 o.p. stanowi, że rozwiedziony małżonek podatnika odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z byłym małżonkiem za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie trwania wspólności majątkowej, jednakże tylko do wysokości wartości przypadającego mu udziału w majątku wspólnym. Wynika z tego, że odpowiedzialność rozwiedzionego małżonka ma charakter osobisty i dotyczy całego jego majątku. Jednakże ustawodawca zastrzegł, że kwota, do której rozwiedziony małżonek ponosi odpowiedzialność jako osoba trzecia, ograniczona jest do przypadającego mu udziału w majątku wspólnym. Solidarna odpowiedzialność rozwiedzionego małżonka dotyczy zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie trwania wspólności majątkowej. Natomiast art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 2082 ze. zm.; dalej: k.r.o.) stanowi, że z chwilą zawarcia małżeństwa, z mocy ustawy powstaje między małżonkami wspólność majątkowa. Co do zasady małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym (art. 43 k.r.o.). Dodać należy także, że przepisy art. 110 o.p. stanowią dopełnienie zasad odpowiedzialności osób pozostających w związku małżeńskim za ich zobowiązania podatkowe. Do czasu trwania tego związku odpowiedzialność tę kształtuje art. 29 o.p. i dotyczy ona majątku odrębnego (osobistego) podatnika, a także majątku wspólnego podatnika i jego małżonka. Po ustaniu związku małżeńskiego w następstwie rozwodu czy unieważnienia oraz w przypadku separacji, odpowiedzialność małżonka podatnika określają przepisy art. 110 o.p. Skoro odpowiedzialność rozwiedzionego małżonka i byłego małżonka jest odpowiedzialnością solidarną, ograniczoną do wysokości wartości przypadającego mu udziału w majątku wspólnym, to kluczowe zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest ustalenie wysokości wartości udziału skarżącego w majątku wspólnym. Wysokość egzekwowanych zobowiązań od skarżącego nie może bowiem przewyższać wartości udziału w majątku wspólnym. W rozpoznawanej sprawie Naczelnik US, decyzją z dnia 16 grudnia 2015 r., orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe byłej żony w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec i październik 2010 r. w łącznej kwocie 7.067,37 zł. W czasie powstania zaległości skarżący był mężem zobowiązanej - w dniu 14 lutego 2009 r. zawarł związek małżeński, który następnie został rozwiązany w dniu 14 stycznia 2013 r., a stał się prawomocny w dniu 5 lutego 2013 r. Według akt sprawy, organ pierwszej instancji, pismem z dnia 16 września 2015 r. wezwał skarżącego do złożenia, w terminie 14 dni od daty odbioru wezwania, pisemnych wyjaśnień, dotyczących składników majątkowych, które zostały nabyte w okresie trwania małżeństwa. Wezwanie, doręczone w dniu 23 września 2015 r., pozostawiono bez odpowiedzi, co zasadnie spowodowało przyjęcie przez organ brak przeszkód do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe na byłego męża, ponieważ powstały one w czasie trwania związku małżeńskiego i wspólności majątkowej małżeńskiej. Z uwagi na powyższe okoliczności prawidłowo organy uznały, że składnikiem majątkowym, który został nabyty w trakcie małżeństwa, a który zaliczony został przez organy podatkowe obu instancji do majątku wspólnego, są udziały w P. sp. z o.o., nabyte przez obojga małżonków w dniu 10 marca 2010 r. Zarówno skarżący, jak i jego była małżonka, zawiązując spółkę z o.o. wnieśli do niej kapitał zakładowy w łącznej wysokości 100.000 zł, obejmując po 100 udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy. Do określenia wartości majątku wspólnego organy prawidłowo przyjęły wartość udziałów zgodnie z informacją o czynnościach majątkowych podmiotu. Wartość majątku wspólnego wynosi zatem 100.000 zł, a granicą odpowiedzialności solidarnej skarżącego za zaległości podatkowe byłej żony jest kwota 50.000 zł. Łączna kwota zaległości w przedmiotowej sprawie wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi liczonymi do dnia uprawomocnienia się wyroku wynosiła 7.067,37 zł. Aby w pełni ustalić rzeczywistą wartość udziału skarżącego w majątku wspólnym organ podatkowy, stosownie do art. 123 i art. 200 o.p. zapewnił skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania wyznaczył mu postanowieniem z dnia 12 listopada 2015 r. 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z powyższego prawa skarżący skorzystał w dniu 23 listopada 2015 r., co udokumentowano sporządzonym na tę okoliczność protokołem zapoznania z materiałem dowodowym w postępowaniu podatkowym (k. 76 akt administracyjnych). Skarżącemu udostępniono całe akta podatkowe w sprawie, część materiału dowodowego została przez niego sfotografowana. Ustalając wartość wspólnego majątku organy działały zgodnie z art. 122 i art. 187 o.p. Wyrażona w art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej jest jedną z fundamentalnych zasad postępowania, ma bowiem olbrzymi wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Należy jednak zaznaczyć, że organy podatkowe otrzymały tu wyraźną wskazówkę co do prowadzenia postępowania nie tylko w znaczeniu normatywnym, ale również nawiązującą wprost do ekonomiki postępowania. Organy podatkowe mają bowiem podejmować wszelkie działania, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że powinien podejmować jedynie działania niezbędne. Z kolei art. 187 § 1 o.p. stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej przewidzianej w art. 122 o.p. przez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. W świetle art. 187 § 1 o.p. nie ma jednak podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., I FSK 256/07). Powyższe powoduje, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Odmowa przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania skarżącego, jego byłej żony i komornika sądowego nastąpiła w oparciu o przepis art. 188 o.p. Organ pierwszej instancji w postanowieniu z dnia 14 grudnia 2015 r. (k. 85 akt administracyjnych) wyjaśnił szczegółowo, dlaczego nie uwzględnił wniosków dowodowych skarżącego, akcentując, że okoliczności, na które miałyby zostać przeprowadzone wnioskowane dowody, zostały potwierdzone innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, albo też nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Taką ocenę zgłoszonych wniosków dowodowych zaakceptował także organ odwoławczy, dając temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a wyjaśnienia te podziela Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający przedmiotową sprawę. Należy również podnieść, że skarżący na żadnym etapie postępowania nie przedstawił, jak kształtowały się wpłaty (konkretne kwoty) jego i jego byłej małżonki do komornika tytułem zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec i październik 2010 r. Ustalenia faktyczne pozwalały zatem wydać rozstrzygnięcie na podstawie przepisów art. 110 o.p. Ponieważ wartość udziału skarżącego w majątku wspólnym małżonków wyraźnie przekraczała zaległości podatkowe z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi, zasadnie organ podatkowy uznał, że brak jest konieczności kontynuowania postępowania dowodowego w zakresie składu i wartości majątku wspólnego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Dyrektora IAS w Katowicach, że kontynuowanie postępowania dowodowego w celu precyzyjnego ustalenia wartości majątku małżonków byłoby uzasadnione, gdyby istniały podstawy do wniosku, że odpowiedzialność powinna zostać ograniczona do wysokości przypadającego udziału w majątku wspólnym, co w sprawie nie miało miejsca. Bezspornie bowiem ustalono, o czym była mowa wyżej, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała w trakcie trwania wspólnoty majątkowej małżeńskiej. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że przeprowadzenie wyżej wymienionych dowodów również nie jest zasadne z tego powodu, że przesłanki odpowiedzialności rozwiedzionego małżonka są określone w ustawie Ordynacja podatkowa i nieuzależniają one w jakikolwiek sposób rozstrzygnięcia w sprawie solidarnej odpowiedzialności rozwiedzionego małżonka za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie trwania wspólności majątkowej od dobrowolnych wpłat na poczet zaległości podatkowych byłego małżonka. Dodać również trzeba, że przesłanki negatywne, które umożliwiają uwolnienie się od odpowiedzialności osoby trzeciej, nie występują w przypadku odpowiedzialności rozwiedzionego małżonka, gdyż art. 110 o.p. ich nie przewiduje. W razie ewentualnej egzekucji administracyjnej skarżący może podnieść zarzuty, o jakich mowa w art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1314 ze zm.), czyli wykonania w całości albo w części obowiązku, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przez WSA w Gliwicach przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192 o.p. Organy podatkowe w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowanie dowodowe, mające na celu ustalenie wartości majątku wspólnego byłych małżonków i prawidłowo przyjęły, że wartość majątku wspólnego wynosi 100.000 zł, a granicą odpowiedzialności solidarnej skarżącego za zaległości podatkowe byłej żony jest kwota 50.000 zł. Zauważyć należy, na co zasadnie zwrócił uwagę Dyrektor IAS w Katowicach we wniesionej skardze kasacyjnej, że w analogicznej sprawie skarżącego prowadzone było postępowanie sądowe ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 maja 2016 r., utrzymującą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 16 grudnia 2015 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialność skarżącego jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe byłej żony z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009 i 2010 w łącznej kwocie 9.361,81 zł. Postępowanie sądowe w tej sprawie zakończyło się prawomocnym wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 10 listopada 2016 r., I SA/Gl 1020/16, oddalającym skargę. 6.3. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i uznając, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę, zaś z uwagi na jej niezasadność w tych okolicznościach oddalił skargę na podstawie art. 151 w związku z art. 193 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.