II FSK 1409/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Po 750/15 w sprawie ze skargi W. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 10 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z dnia 10 listopada 2015 r. o sygn. I SA/Po 750/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu - po rozpoznaniu sprawy ze skargi W. w P. (dalej: skarżąca lub strona) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu (dalej "SKO") z dnia 10 marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddalił skargę. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Poznaniu). 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania przed organami podatkowymi WSA podał, że decyzją z dnia 29 października 2014r. Prezydent Miasta P. umorzył postępowanie w sprawie określenia stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2014. W uzasadnieniu rozstrzygnięci organ podatkowy wskazał, że w dniu 29 kwietnia 2014r. skarżąca złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2014 r. dotyczącą nieruchomości położonej w P. przy ul. [...], wskazując jako formę władania wieczyste użytkowanie. Podatek wykazano w wysokości 0 zł, ponieważ podatnik zakwalifikował całą powierzchnię gruntu oraz powierzchnię użytkową lokalu (stanowiącego odrębną własność i umiejscowionego w budynku posadowionym na gruncie objętym użytkowaniem wieczystym) jako zwolnioną z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2014r., poz. 849, dalej "u.p.o.l."). Prezydent Miasta P. postanowieniem z dnia 25 września 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. Organ podatkowy w oparciu o zapisy w księgach wieczystych o numerach [...] i [...] stwierdził, że skarżąca nie jest użytkownikiem wieczystym gruntu ani właścicielem lokalu w budynku przy ul. [...], albowiem własność lokalu (oraz związany z nią udział w użytkowaniu wieczystym gruntu) przeniesiono umową przewłaszczenia z dnia 4.12.2013r. na rzecz innego podmiotu (osoby fizycznej). Zatem biorąc pod uwagę fakt, że skarżąca nie jest użytkownikiem wieczystym czy też właścicielem przedmiotowej nieruchomości, to nie ciąży na niej obowiązek w podatku od nieruchomości. W związku z powyższym postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014r. stało się bezprzedmiotowe i zgodnie z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p.") organ podatkowy I instancji decyzją umorzył postępowanie. 2.2. W odwołaniu strona domagała się uchylenia decyzji I instancji i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem strony skarżącej umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie pożyczki nie przenosi definitywnie prawa własności ani użytkowania wieczystego na inną osobę. W przypadku umowy przewłaszczenia występuje bowiem inna causa (tzw. causa cavendi) niż w przypadku np. umowy sprzedaży. Celem przewłaszczenia jest bowiem jedynie zabezpieczenie wierzytelności, a nie chęć nabycia przez wierzyciela własności przewłaszczonej rzeczy. 2.3. SKO decyzją z dnia 10 marca 2015r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie SKO wywody skarżącej na temat definitywnego czy niedefinitywnego przeniesienia własności oraz prawnie istotnych przyczyn (causarum) czynności przeniesienia własności nie zasługują na uwzględnienie i nie podważają słuszności orzeczenia podjętego przez Prezydenta Miasta P. Zdaniem organu, skoro wierzyciel, będący drugą strona umowy przewłaszczenia, zobowiązał się przenieść prawo własności nieruchomości na odwołującą, oznacza to, że wcześniej tę nieruchomość nabył i jest jej właścicielem. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu (Sądem pierwszej instancji). 3.1. Na ww. decyzję skarżąca wniosła skargę do WSA w Poznaniu. W motywach skargi wskazała, że organ I i II instancji oparł decyzję na błędnych wnioskach prawnych pomijając, że umowę przewłaszczenia od umowy sprzedaży odróżnia causa. Przy umowie przewłaszczania mamy do czynienia z causa cavendi. Jej wykonanie w przypadku nieruchomości musi się odbyć w drodze czynności prawnej dokonanej w formie aktu notarialnego. Nie zmienia to jednak tego, że "przeniesienie własności'' rzeczy, w tym nieruchomości, następuje w celu zabezpieczenia spełnienia innego roszczenia. Ostatecznie własność nieruchomości przechodzi na podmiot, na rzecz którego zabezpieczenie było ustanowione, w chwili spełnienia się warunku przewidzianego w umowie o przewłaszczenia na zabezpieczenie. Czynność przewłaszczenia na zabezpieczenie nie ma też charakteru przysparzającego w przeciwieństwie do np. umowy sprzedaży, zamiany czy darowizny. Wszystkie te okoliczności jednoznacznie przemawiają za tym, że do chwili spełnienia się warunku przewidzianego w umowie, nie może być mowy o definitywnym jej nabyciu. Na gruncie prawa podatkowego umowa ta nie może być zrównywana w swych skutkach z umową np. sprzedaży czy darowizny. Na gruncie prawa cywilnego umowa przewłaszczenia na zabezpieczenia przenosi własność rzeczy w sposób definitywny, jednak na gruncie prawa podatkowego, w tym podatku od nieruchomości, z pola widzenia nie można tracić causy tej umowy, jej celu oraz stanowisk organów podatkowych w innych podatkach jak PIT, CIT czy VAT. Nie ma żadnych merytorycznych przesłanek, aby różnicować zasady obowiązujące przy CIT lub VAT od podatków lokalnych. 3.2. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalanie skargi oraz podtrzymało dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (Sądu pierwszej instancji). 4.1. Według WSA w Poznaniu skarga okazała się niezasadna. Po przypomnieniu istoty sporu pomiędzy stronami Sąd pierwszej instancji podkreślił, że decyzja SKO nie narusza prawa, a ustalony stan faktyczny znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Sąd podkreślił, że art. 3 u.p.o.l. określa podmioty, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Wskazał, powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 29 maja 2000 r., sygn. akt III CKN 246/00, że umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie jest umową nienazwaną, polegającą na zabezpieczeniu wierzytelności poprzez przeniesienie na wierzyciela własności oznaczonej rzeczy z równoczesnym jego zobowiązaniem do korzystania z niej w sposób określony w umowie i do powrotnego przeniesienia własności rzeczy na dłużnika, po zaspokojeniu zabezpieczonej nieruchomości. Ze względu na zakaz przenoszenia własności nieruchomości pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu (art. 157 § 1 kc), umowa ta jest bezwarunkowa, tzn. że ustanawiając zabezpieczenie, dłużnik przenosi bezwarunkowo własność nieruchomości na wierzyciela (występuje tu skutek rzeczowy), wierzyciel zaś zobowiązuje się pod warunkiem zawieszającym spłatę długu, do powrotnego przeniesienia własności przewłaszczonej nieruchomości na dłużnika, z tym że do powrotnego przejścia własności przedmiotu zabezpieczenia konieczne jest dodatkowe porozumienie stron co do przejścia własności nieruchomości. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że przy przewłaszczeniu nieruchomości na zabezpieczenie wierzyciel uzyskuje jej własność bezwarunkowo, stając się powiernikiem dłużnika co do jego nieruchomości. Umowa przewłaszczenia zawiera bowiem w sobie, jeżeli chodzi o oświadczenie dłużnika, podwójny skutek zobowiązująco-rozporządzający, zgodnie z art. 155 § 1 k.c. Stanowi ona również podstawę zmiany wpisu w księdze wieczystej. Powiernik ma również możność zbycia nieruchomości. Jak argumentował Sąd pierwszej instancji umowa przewłaszczenia nieruchomości na zabezpieczenie przenosi własność tej nieruchomości na wierzyciela, a dłużnik zachowuje prawo posiadania i używania rzeczy. Nie istnieje więc w tym przypadku podział na ostateczne i nieostateczne przeniesienie własności. Przeniesienie własności nieruchomości na zabezpieczenia (jak każde inne przeniesienie własności nieruchomości) musi być dokonane w formie aktu notarialnego i winno zostać wpisane w księdze wieczystej, tak też dokonano w niniejszym przypadku. Tym samym należy stwierdzić, że skoro skarżąca w grudniu 2013 r. przeniosła własność nieruchomości w celu zabezpieczenia wierzytelności, jej obowiązek w zakresie podatku od nieruchomości co do tych nieruchomości, zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.o.l., wygasł z końcem grudnia 2013 r. W 2014 r. skarżąca nie była właścicielem ani użytkownikiem wieczystym przedmiotowych nieruchomości, tym samym nie była podatnikiem podatku od nieruchomości, dlatego też już na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego organ prawidłowo umorzył postępowanie wszczęte wobec skarżącej w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono : 1/ na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 133 §1 oraz 3 § 2 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., poz. 1271 ze zm. dalej "p.p.s.a.") poprzez nierozstrzygnięcie merytoryczne sprawy pomimo istnienia ku temu podstaw prawnych i merytorycznych, a także materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy; 2/ naruszenie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 7 ust. 2 pkt 1 u.o.p.l. w zw. z art. 3 u.o.p.l., tj. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegającą na przyjęciu, że skarżąca nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości wskazanych w deklaracji podatkowej. W uzasadnieniu podobnie jak w skardze do WSA skarżąca podniosła, że umowę przewłaszczenia od umowy sprzedaży odróżnia causa. Przy umowie przewłaszczania mamy do czynienia z causa cavendi. Jej wykonanie w przypadku nieruchomości musi się odbyć w drodze czynności prawnej dokonanej w formie aktu notarialnego. Nie zmienia to jednak tego, że "przeniesienie własności" rzeczy, w tym nieruchomości, następuje w celu zabezpieczenia spełnienia innego roszczenia. Jak już wcześniej wyjaśniono, ostatecznie własność nieruchomości przechodzi na podmiot, na rzecz którego zabezpieczenie było ustanowione, w chwili spełnienia się warunku przewidzianego w umowie o przewłaszczenia na zabezpieczenie. Czynność przewłaszczenia na zabezpieczenie nie ma też charakteru przysporzającego w przeciwieństwie do np. umowy sprzedaży, zamiany czy darowizny. Wszystkie te okoliczności jednoznacznie przemawiają za tym, że do chwili spełnienia się warunku przewidzianego w umowie, nie może być mowy o definitywnym jej nabyciu. Na gruncie prawa podatkowego umowa ta nie może być zrównywana w swych skutkach z umową np. sprzedaży czy darowizny. Owszem, na gruncie prawa cywilnego umowa przewłaszczenia na zabezpieczenia przenosi własność rzeczy w sposób definitywny jednak na gruncie prawa podatkowego, w tym podatku od nieruchomości, z pola widzenia nie można tracić causy tej umowy, jej celu, oraz stanowisk organów podatkowych w innych podatkach jak PU, CU czy VAT. 5.2. W piśmie procesowym z dnia 29 kwietnia 2016 r. SKO wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Przed przystąpieniem do oceny zasadności sformułowanych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzutów, mając na uwadze ich treść oraz sposób ich uzasadniania, niezbędne jest poczynienie kilku uwag odnośnie do skargi kasacyjnej w ogólności, jako szczególnego, sformalizowanego środka zaskarżenia. Należy więc wskazać, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej sąd uchybił. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 p.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wykazanie, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, ponadto może odnieść się tylko do przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone, nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych jeszcze przepisów. Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym. Aby mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z regułami ją normującymi, w szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane, ażeby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które objawiały się w sposobie formułowania i uzasadniania zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej. 6.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art.133 §1 p.p.s.a. poprzez "nierozstrzygnięcie merytoryczne sprawy" stwierdzić należy, że jest on całkowicie bezzasadny. Po pierwsze zarzut ten nie został uzasadniony, a po wtóre przepis art.3 §2 pkt 1 p.p.s.a. określa rodzaj aktu, który może być przedmiotem skargi do sądu administracyjnego (decyzja), natomiast art.133 §1 p.p.s.a. stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. W przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji rozpoznał skargę na decyzję SKO, a z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika aby oparł się na materiałach nie znajdujących się w aktach sprawy. 6.3. Jeżeli natomiast chodzi o podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art.7 ust.2 pkt 1 w zw. z art.3 u.p.o.l. zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował zarówno w petitum jak i uzasadnieniu o jaką jednostkę redakcyjną chodzi w przypadku naruszenia art.3 u.p.o.l. Przepis ten określający rodzaje podmiotów będące podatnikami podatku od nieruchomości dzieli się bowiem na wiele jednostek redakcyjnych (łącznie 5 ustępów, z tego ustęp pierwszy dzieli się na 4 punkty, a pkt 4 jeszcze na 2 podpunkty). W tych okolicznościach wobec wadliwości skargi kasacyjnej nie można uznać zarzutu naruszenia tego przepisu za zasadny. Skoro zatem skutecznie nie zakwestionowano braku podmiotowości prawnopodatkowej Skarżącej na gruncie u.p.o.l. nie może również zasługiwać na uwzględnienie zarzut naruszenia art.7 ust.2 pkt u.p.o.l. dotyczący zwolnienia od podatku od nieruchomości uczelni. Aby bowiem skorzystać ze zwolnienia podatkowego najpierw trzeba posiadać status podatnika podatku od nieruchomości. 7. Z powyższych przyczyn skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a.