II FSK 1407/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant asystent sędziego Mateusz Siedlecki, po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 lipca 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 1525/24 w sprawie ze skargi A.sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 października 2024 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A.sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 24 lipca 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 1525/24, po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w K. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: "DIAS") z dnia 30 października 2024 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana dalej w skrócie: "CBOSA", adres: https://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2.1. Pełnomocnik Spółki wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 3 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., polegające na niedokładnym zbadaniu sprawy oraz niepełnym i częściowo błędnym ustaleniu stanu faktycznego będącego przedmiotem skargi, przy jednoczesnym bezkrytycznym przyjęciu ustaleń organów podatkowych i zaakceptowaniu popełnionych przez nie naruszeń przepisów postępowania. W konsekwencji Sąd błędnie uznał, że argumentacja DIAS jest trafna i wyczerpująca, aprobując wadliwe zastosowanie przez organ następujących przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."): a) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r.; b) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego, mimo że postępowanie to zostało wszczęte wyłącznie instrumentalnie, w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r., którego termin przedawnienia upływał z końcem 2018 r.; c) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek wszczęcia postępowania karnego, pomimo że postępowanie to zakończyło się wyrokiem uniewinniającym Sądu Rejonowego w B. z dnia 12 marca 2020 r.; d) art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej pomimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. na skutek jego przedawnienia; e) art. 153, art. 170 oraz art. 171 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wiążącej oceny prawnej wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 861/21, zgodnie z którą: "(...) organ nie przedstawił chronologii zdarzeń po doręczeniu pełnomocnikowi skarżącej 17 października 2018 r. pisma informującego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (na podstawie art. 70c O.p.)." f) art. 170 i art. 190 p.p.s.a. – poprzez pominięcie znaczenia oceny prawnej zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 861/21, dotyczącej tzw. "luki czasowej", w której NSA wskazał na konieczność ustalenia: "(...) jakie czynności były podejmowane pomiędzy 17 października 2018 r. (niecałe 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia) a skierowaniem aktu oskarżenia w sprawie." Mając na uwadze powyższe zarzuty pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, ewentualnie, w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. 3.2. Konstrukcja skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny działający jako sąd kasacyjny nie został wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania czy też korygowania zarzutów strony skarżącej. W pierwszej kolejności odnieść należy się do konstrukcji zarzutów skargi kasacyjnej opartych na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Dodatkowo bowiem w przypadku zarzutów skierowanych wobec tego rodzaju przepisom strona wnosząca skargę kasacyjną oprócz wskazania, w jaki sposób doszło do naruszenia konkretnych przepisów postępowania, ma obowiązek wykazać istotny wpływ wskazanego uchybienia na wynik sprawy (zob. np. wyrok NSA z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 784/13, publ. CBOSA). W tym miejscu należy się odnieść do zarzutu sformułowanego w skardze kasacyjnej powołanego jako pkt 3, to jest naruszenia art 170 i art 190 p.p.s.a przez bagatelizowanie znaczenia jakie przypisał NSA w wyroku z dnia 11 kwietnia 2024 sygn. akt II FSK 861/21 "luce czasowej". Tak sformułowany zarzut nie może być przedmiotem rozpatrzenia przez NSA, nie wskazuje bowiem na formę naruszenia prawa, tj. czy to była niewłaściwa wykładnia zastosowanych przez WSA przepisów, czy też niewłaściwe zastosowanie. Brak takie określenia uniemożliwia rozpatrzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny takiego zarzutu, gdyż sąd kasacyjny musiałby samodzielnie dokonać jego interpretacji konkretyzując ten zarzut za pełnomocnika, a takie działanie jest niedopuszczalne. Zatem zarzut ten należy uznać wobec tego za pozbawiony trafności. 3.3. Odnosząc się do meritum sprawy wskazać trzeba, że zagadnieniem spornym na etapie postępowania kasacyjnego jest to, czy w sprawie podatkowej doszło do instrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez organ podatkowy. Do oceny zarzutów powoływanych w kontekście art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uzasadnione pozostaje odwołanie się do rozważań zawartych w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21 (publ. CBOSA), w której przyjęto, że "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Podkreślenia wymaga, że uchwałą tą skład NSA rozpatrujący niniejszą sprawę jest związany, stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a. Z uzasadnienia tej uchwały wynika, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 1375 ze zm., dalej: "k.p.k.") w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (t.j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 654 ze zm., dalej: "k.k.s.") o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Powinna jednak objąć także zagadnienie merytoryczne - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. 3.4. Skład orzekający popiera stanowisko wyrażane dotychczas w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2023 r., sygn. II FSK 1215/22), z którego wynika, że elementem decydującym przy ocenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania, zaś w sytuacji, gdy postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem podatnika (lub osób, które w jego imieniu dokonały rozliczenia podatku), to ocenić należy, czy organy przedstawiły stosowne dowody i chronologię czynności procesowych w postępowaniu karnoskarbowym wskazujących, że w sprawie wszczęcie tego postępowania nie miało jedynie instrumentalnego charakteru. 3.5. Przed przystąpieniem do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że sprawa dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych obciążającego Spółki za 2012 r. była już przedmiotem kontroli kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny, zakończonej wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2024 r. o sygn. akt II FSK 861/21. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy zobowiązany będzie uwzględnić stanowisko przyjęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 oraz uzupełni materiał dowodowy w zakresie koniecznym z punktu widzenia zastosowania wskazanej oceny prawnej, jak też o inne dokumenty, jeżeli zaistnieje w sprawie taka konieczność. Przypomnienia wymagają wobec tego z uwagi na normę wynikającą z art. 153 p.p.s.a. kluczowe aspekty wynikające z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 861/23, które na kanwie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 1/21, mają w świetle art. 269 § 1 p.p.s.a. istotne implikacje dla niniejszego rozstrzygnięcia. W ww. wyroku wskazano w nim m.in., że skarżąca powołując się w skardze kasacyjnej na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/21 zaznaczyła, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego należy uznać jako sztuczne, i zmierzające jedynie do uniknięcia przedawnienia, co stanowiło nadużycie prawa, wobec czego nie nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia. Jej zdaniem Spółka nie została zawiadomiona o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, a jedynie otrzymała informację o zawieszeniu z dniem 10 września 2018 r. biegu terminu przedawnienia. Organ podatkowy w piśmie z dnia 6 lipca 2021 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wskazał że 10 września 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w korekcie zeznania rocznego CIT-8 Spółki za 2012 r., przez co narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 181.516,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 56 § 1 i w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. Nadto wyjaśnił, że organ podatkowy pierwszej instancji pismem z dnia 25 września 2018 r. (skierowanym na adres pełnomocnika, doręczonym 11 października 2018 r.) zawiadomił go, że w związku z wszczętym postępowaniem karnym skarbowym z dniem 10 września 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. W piśmie tym powołano stosowne przepisy, tj. art. 70c, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 1 O.p. Organ wskazał także, że w sprawie nie miał zastosowania art. 70 § 7 pkt 1 O.p., gdyż na dzień wydania zaskarżonej decyzji, tj. na 9 czerwca 2020 r., postępowanie karne skarbowe toczące się przez Sądem Rejonowym w B. nie zostało prawomocnie zakończone. W dniu 12 marca 2020 r. wydano wprawdzie orzeczenie w sprawie sygn. akt [...]uniewinniające L. M. - prezesa zarządu spółki od popełnienia zarzucanego mu czynu, które to orzeczenie na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie miało jednak waloru prawomocności. Od tego wyroku wniesiona bowiem została przez oskarżyciela publicznego apelacja, rozpoznana 27 lipca 2020 r. Organ wyjaśnił, że w sprawie przeprowadzono pełne postępowanie przygotowawcze, a także dwuinstancyjne postępowanie sądowe. Sam fakt wydania wyroku uniewinniającego nie świadczy o tym, że wszczęcie postępowania karnego miało charakter instrumentalny. Zgodnie z przywołaną argumentacją w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 1/21, to organ powinien przedstawić w decyzji chronologię zdarzeń i ocenić w pierwszym rzędzie, czy w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, aby następnie sąd administracyjny miał podstawę przeprowadzenia kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w tym do oceny czy w sprawie doszło do przedawniania zobowiązania podatkowego, czy też nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Wskazano, że w związku z tym, że do takiej oceny ze strony organu i Sądu pierwszej instancji w sprawie nie doszło z przyczyn oczywistych (decyzja i wyrok zostały wydane przed podjęciem ww. uchwały), to w sprawie zachodziła konieczność dokonania takiej oceny. Po ponownym rozpoznaniu sprawy DIAS ocenił, że zagadnieniem wyjściowym jest kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego. W pierwszej kolejności DIAS odnosząc się do kwestii przedawnienia przywołał mające zastosowanie w sprawie regulacje O.p. Mając na względzie, że w sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych upływał w 2013 r., co do zasady termin przedawnienia tego zobowiązania przypadał na dzień 31 grudnia 2018 r. DIAS podniósł jednak, że w odniesieniu do spornego zobowiązania podatkowego miało miejsce skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, najpierw w oparciu o przesłankę z art. 70 § 6 pkt O.p. a następnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. oraz skuteczne przerwanie biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Co do przesłanki zawieszenia, wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., organ odwołał się do wyroku NSA z 11 kwietnia 2024 r., w którym NSA zobligował organ podatkowy do przedstawienia w niniejszej decyzji chronologii zdarzeń, występujących w toku postępowania karnego skarbowego i dokonania oceny, czy w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia tego postępowania. W ocenie DIAS, w rozpoznawanej sprawie miało miejsce wypełnienie obu obowiązków informacyjnych, warunkujących skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. Ze stanu faktycznego wynikało, że postanowieniem z 10 września 2018 r. Naczelnik wszczął wobec Skarżącej dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w korekcie zeznania rocznego CIT-8 Skarżącej za 2012 r., przez co narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 181.516,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 56 § 1 k.k.s. w związku z art. 9 § 3 k.k.s. Natomiast pismem z 25 września 2018 r., doręczonym 11 października 2018 r., organ podatkowy pierwszej instancji zawiadomił pełnomocnika Skarżącej, że w związku z wszczętym postępowaniem karnym skarbowym z dniem 10 września 2018 r., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2012 r. Organ wyjaśnił, że podstawą do wszczęcia dochodzenia był wniosek o ukaranie z 30 stycznia 2017 r., sporządzony przez organ podatkowy pierwszej instancji z uwagi na stwierdzoną w toku kontroli oraz w toku postępowania podatkowego nierzetelność ksiąg rachunkowych oraz ze względu na nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli przeprowadzonej u Skarżącej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r., ze szczególnym uwzględnieniem rozliczeń z zakresu usług budowlanych. Stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości stanowiły nie tylko podstawę do wszczęcia dochodzenia, ale również postępowania podatkowego, zakończonego finalnie wydaniem 22 października 2018 r. przez Naczelnika decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. Następstwo czasowe wskazanych zdarzeń oraz stan sprawy przedstawiony w niniejszej decyzji nie nasuwał według organu podejrzeń w zakresie pozorowanego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które miałoby służyć jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnień. Opisane czynności miały miejsce przed 31 grudnia 2018 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. Odnosząc się do kwestii formalnych, związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., organ podatkowy stwierdził, że w prowadzonym przez Naczelnika dochodzeniu 10 września 2018 r. wydano, i tego samego dnia ogłoszono członkowi zarządu L. M. - osobie odpowiedzialnej za prawidłowe obliczenie podatku dochodowego od osób prawnych spółki, postanowienie o przedstawieniu zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego. Także 10 września 2018 r. pracownik Urzędu Skarbowego w B. przesłuchał L. M. jako podejrzanego o przestępstwo skarbowe i na tę okoliczność spisał protokół z przesłuchania podejrzanego. Od momentu przesłuchania L. M. postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem w fazę ad personam. Następnie postanowieniem z 6 listopada 2018 r. o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów Naczelnik uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, na podstawie art. 314 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. postanowił zmienić postanowienie o przedstawieniu zarzutów z 10 września 2018 r. i przedstawić L. M. zarzuty, że będąc osobą odpowiedzialną w Spółce, w korekcie zeznania rocznego Spółki za 2012 r. podał nieprawdę, przez co naraził podatek dochodowy od osób prawnych na uszczuplenie w kwocie 149.540 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 56 § 1 k.k.s. w związku z art. 9 § 3 k.k.s. Treść tego postanowienia ogłoszono 6 listopada 2018 r. Tego też dnia przesłuchano L.M. jako podejrzanego o przestępstwo skarbowe Dnia 20 listopada 2018 r. Naczelnik skierował do Sądu Rejonowego w B. akt oskarżenia z 19 listopada 2018 r., przeciwko L. M.. Pismem z 20 listopada 2018 r. Naczelnik zawiadomił L. M. na podstawie art. 334 § 3 k.k.s. o przekazaniu akt sprawy karnej skarbowej wraz z aktem oskarżenia do Sądu Rejonowego w B.. Dnia 21 listopada 2018 r. Naczelnik na podstawie art. 155 § 5 k.k.s. przesłał odpis aktu oskarżenia przeciwko L. M. do Prokuratury Rejonowej w B.. Po rozpoznaniu sprawy oskarżonego L. M. Sąd Rejonowy w B. [...]Wydział Karny wyrokiem z 12 marca 2020 r., sygn. akt [...] uniewinnił L. M. od popełnienia zarzucanego mu czynu. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Naczelnik złożył apelację. Sąd Okręgowy w K. wyrokiem z 3 sierpnia 2020 r., sygn. akt [...] utrzymał w mocy zaskarżony ww. wyrok Sądu Rejonowego z 12 marca 2020 r., który z tym dniem stał się prawomocny. DIAS zauważył, że ustalenie czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe miało charakter pozorowany i instrumentalny, czy też nie, powinno być dokonywane na tle całokształtu okoliczności danej sprawy podatkowej. O charakterze postępowania nie może automatycznie przesądzać wyłącznie relacja momentu wszczęcia postępowania o czyn zabroniony o znamionach przestępstwa karnego skarbowego w odniesieniu do spodziewanego terminu przedawnienia powiązanego z nim zobowiązania podatkowego. Dokonane ustalenia pozwalały na stwierdzenie, że przesłanką wszczęcia dochodzenia sprawie były nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli przeprowadzonej w Spółce w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. ze szczególnym uwzględnieniem rozliczeń z tytułu usług budowlanych. Ustalenia te stanowiły następnie postawę wszczęcia postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem 22 października 2018 r. przez Naczelnika decyzji określającej Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. W toku postępowania karnoskarbowego podjęto działania świadczące o tym, że celem wszczęcia tego postępowanie było pociągnięcie do odpowiedzialności karnoskarbowej osoby, która dopuściła się czynu zabronionego. Świadczy o tym podjęta przez finansowy organ postępowania przygotowawczego czynność przedstawienia zarzutów osobie odpowiedzialnej za prawidłowe obliczenie podatku dochodowego od osób prawnych oraz związany z tym skutek przejścia dochodzenia z fazy in rem w fazę in personam, a także przesłuchanie prezesa zarządu skarżącej spółki, a finalnie sporządzenie wobec niego aktu oskarżenia, który zainicjował postępowanie przed Sądem Rejonowym, kontynuowane przed Sądem Okręgowym w sprawie karnej przeciwko konkretnej osobie. Przy czym wywarcia przez postępowanie karne skarbowe skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ma znaczenia sposób zakończenia tego postępowania, tj. uniewinnienie prezesa spółki, co podkreślił NSA w wydanym wobec Skarżącej wyroku z 11 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 861/21. Stwierdzając, że wszczęte wobec Skarżącej 10 września 2018 r. dochodzenie nie miało instrumentalnego charakteru, organ podatkowy uznał, że stosownie do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia wobec Spółki przedmiotowego dochodzenia, tj. 10 września 2018 r. i trwał do 3 sierpnia 2020 r., tj. do dnia prawomocnego zakończenia prowadzonego wobec Spółki postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Natomiast od 4 sierpnia 2020 r. do 12 sierpnia 2020 r. miało miejsce skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o kolejną ustawową przesłankę, wynikającą z art. art. 70 § 6 pkt 4 O.p., tj. wskutek prowadzonego wobec Spółki postępowania zabezpieczającego, które 13 sierpnia 2020 r. uległo przekształceniu w postępowanie egzekucyjne. Organ odwoławczy stwierdził, że omówione powyżej okoliczności wskazują na: 1) zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. w okresie od 10 września 2018 r. do 3 sierpnia 2020 r. wskutek prowadzonego wobec Spółki postępowania karnego skarbowego, 2) zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. w okresie od 4 sierpnia 2020 r. do 12 sierpnia 2020 r. wskutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia i zakończenia postępowania zabezpieczającego poprzez przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne), 3) a następnie przerwanie biegu terminu przedawnienia w okresie od 13 sierpnia 2020 r. do 12 sierpnia 2025 r. (tj. od daty rozliczenia przez organ egzekucyjny kwoty zabezpieczonej uprzednio przez bank na poczet zaległości podatkowej i zawiadomieniu Spółki o tym fakcie). 3.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą skargę kasacyjną zasadnie Sąd a quo podzielił pogląd DIAS, że wszczęte postepowanie karnoskarbowe w istocie zmierzało do realizacji jego celów, co szczegółowo wykazał organ podatkowy w zaskarżonej decyzji. Skład rozpoznający niniejsza sprawę podziela stanowisko wyrażane wielokrotnie w orzecznictwie, że wkroczenie postępowania karnoskarbowego w fazę ad personam zasadniczo wyklucza możliwość przypisania mu cechy instrumentalności, możliwości charakterystycznej dla fazy in rem, a to ze względu na ukierunkowanie przygotowawczego postępowania karnoskarbowego na doprowadzenie do skazania konkretnej osoby (zob. np. wyroki NSA z: dnia 11 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 502/22; dnia 24 października 2023 r., sygn. akt II FSK 317/22; publ. CBOSA). Zgodnie z art. 313 Kodeksu postepowania karnego w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., przedstawienie zarzutów każdorazowo musi być wynikiem stwierdzenia, że dane istniejące w chwili wszczęcia dochodzenia lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że podejrzany popełnił czyn wskazany w postanowieniu. To zaś nie może podlegać ocenie sądu administracyjnego. Sama chronologia i sekwencja podejmowanych czynności, pozwalają stwierdzić, że nie tylko samo zawieszenie biegu terminu przedawnienia było celem wszczęcia procedury z k.k.s. Brak jest też uzasadnionych argumentów wskazujących na pozorność podejmowanych w postępowaniu karnym skarbowym czynności zmierzających do wykrycia i ukarania sprawcy, pomimo jego zawieszenia. Trzeba również zauważyć, że w doktrynie wyrażono pogląd, iż rekonstrukcja znamion czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wymaga uzupełnienia znamion karnych skarbowych określonymi w prawie finansowym znamionami stanu faktycznego, których wypełnienie powoduje powstanie obowiązku finansowego, a jego naruszenie jest podstawą do uznania czynu za bezprawny. Wskazuje się również na prymat kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym. Podkreślenia również wymaga, że postępowanie karnoskarbowe nie zostało nigdy zawieszone i od momentu jego wszczęcia do chwili zakończenia podejmowane były w nim czynności procesowe, tak w ramach postępowania przygotowawczego, jak i w fazie postępowania przed sądem karnym. Uchwała NSA z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21 nie wskazuje na istnienie swoistego domniemania instrumentalnego charakteru wszczęcia każdego postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji dysponując dostatecznym materiałem dowodowym, dokonał prawidłowej oceny co do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postepowania karnoskarbowego. Wymagało to dokonania oceny wszystkich okoliczności faktycznych. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 70 § 1 O.p., art. 59 § 1 pkt 9 O.p. oraz art. 70 § 6 pkt 1 w powiązaniu ze wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami procedury podatkowej oraz p.p.s.a. 3.7. Rzeczą organu podatkowego, a następnie Sądu pierwszej instancji, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu była ocena czy zawieszenie biegu terminu przedawnienia wywołało skutek materialnoprawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. czy też wszczęcie to miało charakter instrumentalny. W tych ramach NSA pozytywnie ocenia wypowiedzi zarówno organu odwoławczego, jak i Sądu meriti dotyczące wyjaśnionej przez organ podatkowy w ponownie przeprowadzonym postępowaniu luki czasowej. Wydany w sprawie, wiążący na podstawie art. 153 p.p.s.a., prawomocny wyrok II FSK 862/21, został prawidłowo wykonany w ponowionym postępowaniu podatkowym przez organ odwoławczy. W toku postępowania odwoławczego DIAS uzupełnił materiał dowodowy włączając postanowieniem z 1 października 2024 r. m.in. dokumenty wskazujące na zaistnienie przesłanek zawieszenia oraz następnie przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. Następnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS przedstawił jakie czynności były podejmowane pomiędzy 11 października 2018 r., (tj. dniem doręczenia wydanego na podstawie art. 70c O.p. pisma Naczelnika z 25 września zawiadamiającego pełnomocnika strony skarżącej, że w związku z wszczętym postępowaniem karnoskarbowym z dniem 10 września 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym osób prawnych za 2012 r.), a skierowaniem 20 listopada 2018 r. aktu oskarżenia. W zaskarżonej decyzji DIAS wyjaśnił, że w terminie od 11 listopada 2018 r. do 20 listopada 2018 r. dokonane zostały następujące czynności: 1) postanowieniem z 6 listopada 2018 r. zmieniono postanowienia o przedstawieniu zarzutów z uwagi na uwzględnienie zebranego w sprawie materiał dowodowego i przedstawiono L. M. zarzuty. Treść tego postanowienia ogłoszono 6 listopada 2018 r. 2) dnia 6 listopada 2018 r. pracownik Urzędu Skarbowego w B. przesłuchał L. M. jako podejrzanego o przestępstwo skarbowe i na tę okoliczność spisał protokół z przesłuchania podejrzanego. Wymienione wyżej czynności miały miejsce pomiędzy doręczeniem 11 października pisma Naczelnika wydanego na podstawie art. 70c O.p. pełnomocnikowi strony Skarżącej, a skierowaniem 20 listopada 2018 r. aktu oskarżenia. W konsekwencji nie doszło do nadużycia prawa przez organy poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Takie stanowisko wspiera także fakt, że skierowany do Sądu Rejowego w B. akt oskarżenia przeciwko L.M. został merytorycznie rozpoznany. W sprawie karnoskarbowej wydane zostały wyroki Sądu Rejonowego w B. oraz Sąd Okręgowego w K.. Nie doszło zatem do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70 c O.p. w zw. z art. 59 O.p., gdyż wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Ponadto mając na względzie uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., sygn. I FPS 3/18 (publ. CBOSA), uznać należy, że prawidłowo doręczono zawiadomienie z dnia 10 września 2018 r. pełnomocnikowi Skarżącej, a jego treść spełniała w pełni wymogi określone w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 (publ. CBOSA). Zasadne są rozważania Sądu pierwszej instancji, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Postępowanie karnoskarbowe wobec członka zarządu Spółki nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny, z naruszeniem zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Ponadto postępowanie karnoskarbowe zostało w pełni przeprowadzone i zakończone skierowaniem do sądu aktu oskarżenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wszczęte postepowanie karnoskarbowe w istocie zmierzało do realizacji celów tego, co szczegółowo wykazał organ podatkowy w zaskarżonej decyzji. Nadmienić także należy, że w zaskarżonej decyzji oprócz przesłanki zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. w okresie od 10 września 2018 r. do 3 sierpnia 2020 r. wskutek prowadzonego wobec Spółki postępowania karnoskarbowego, DIAS wskazał także na dwa inne zdarzenia prawne mające wpływ na bieg terminu przedawnienia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności sprawy nie wskazują na to, że organ w sposób sztuczny zwlekał z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Faktycznie nastąpiło to krótko przed upływem okresu przedawnienia, jednak jak już podniesiono, sama ta okoliczność nie przesądza o instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Elementem decydującym o wszczęciu postępowania karnoskarbowego powinny być okoliczności czynu, a więc to czy rzeczywiście istniały podstawy do wszczęcia postępowania. Samo powoływanie się przez stronę na okoliczność wszczęcia postępowania karnoskarbowego w bliskości upływu terminu przedawnienia nie oznacza, że mamy do czynienia z instrumentalnym wszczęciem tego postępowania. Pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego co do zasady skutkuje tym, że jedne postępowania wszczynane są na początku tego okresu, a inne pod koniec jego upływu. Podkreślenia także wymaga, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego skorelowane było z tokiem postepowania podatkowego. To w jego końcowej fazie, gdy znane były już wszystkie okoliczności sprawy podatkowej i zgromadzono wystarczający materiał dowodowy, zdecydowano się na wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Podkreślenia wymaga, że decyzja organu podatkowego I instancji została wydana w dniu 22 października 2018 r., po czym w ramach postępowania karnoskarbowego dokonano zmiany zarzutów dla osoby odpowiedzialnej z ramienia Spółki za rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r., a następnie 20 listopada 208 r. skierowano do sądu powszechnego akt oskarżenia. Dokonując oceny postępowania organów w omawianym zakresie trzeba mieć na uwadze też charakter sprawy, jej złożoność, a także obowiązek wszczęcia postępowania karnoskarbowego, w sytuacji występowania przesłanek wskazanych w k.k.s. Uwzględniając okoliczności sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieuprawniona jest ocena poczyniona przez Spółkę, że nastąpiło instrumentalne wszczęcie postępowania przygotowawczego celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji dysponując dostatecznym materiałem dowodowym, dokonał prawidłowej oceny co do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postepowania karnoskarbowego. Wymagało to dokonania oceny wszystkich okoliczności faktycznych. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 70 § 1 O.p., art. 59 § 1 pkt 9 O.p. oraz art. 70 § 6 pkt 1 w powiązaniu ze wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami procedury podatkowej oraz p.p.s.a. 3.8. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje także, sąd administracyjny nie jest związany ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku sądu karnego uniewinniającego. Zgodnie z art. 11 p.p.s.a., sąd administracyjny wiążą ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Z przepisu tego wynika, że związanie sądu dotyczy ustaleń wyroku skazującego, a to prowadzi do wniosku, że przepis ten nie dotyczy związania wyrokiem uniewinniającym, a więc takim, na który powołuje się Spółka. Wyrok uniewinniający nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Nie jest on także wiążący dla organu administracji publicznej rozstrzygającego sprawę administracyjną (podatkową), co oznacza, że ma on możliwość, a nawet obowiązek samodzielnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Zarówno same zarzuty Spółki, jak i ich uzasadnienie w istocie nie dostarczają żadnych nowych argumentów dowodzących nieprawidłowej oceny stanu faktycznego. Odrębność postępowań karnych i podatkowych ma swoje odzwierciedlenie w treści art. 11 p.p.s.a., zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Ustawodawca nie przewidział możliwości automatycznego związania sądu administracyjnego wyrokiem wydanym w postępowaniu karnym, który nie ma takiego charakteru. Tym samym wyrok uniewinniający skarżącego od zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w O.p. Innymi słowy, ocena wyrażona w wyroku sądu karnego nie oznacza, że nieprawidłowa jest ocena przyjęta przez organy podatkowe w oparciu o zebrany przez nie materiał dowodowy (por. np. wyrok NSA z 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1744/15, publ. CBOSA). W postępowaniu podatkowym nie bada się ani winy, ani zaistnienia znamion przestępstwa, inne są też cele obydwu postępowań, co powoduje, że nawet wyrok uniewinniający od zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w O.p. (zob. wyroki NSA z dnia: 6 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2310/15; 19 października 2017 r., sygn. akt I FSK 49/16; 2 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 131/18; 31 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1288/17; publ. CBOSA). Ustalenia faktyczne i ich ocena dokonane przez organy podatkowe w danej sprawie nie mogą ustępować ustaleniom co do popełnienia lub niepopełnienia przestępstwa (wykroczenia) zawartym w wyroku karnym. Wiążącą moc dowodową w zakresie zawartych w wyroku karnym ustaleń faktycznych, które mogą mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia o podatkowoprawnych skutkach zdarzeń mają wyłącznie prawomocne wyroki skazujące. Stanowi o tym przepis art. 11 p.p.s.a. W orzecznictwie wskazuje się, że związanie sądu administracyjnego ustaleniami wyroku skazującego należy rozumieć w ten sposób, że przepis ten zakazuje sądowi podważania ustaleń organu zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń organu zgodnych z ustaleniami takiego wyroku (por. wyroki NSA: z 12 lutego 2009 r. sygn. akt II GSK 727/08, z 25 lutego 2015 r. sygn. akt I GSK 231/13, z 6 czerwca 2017 r. sygn. akt I OSK 2439/15). Sądu administracyjnego, a przez to także organów administracji publicznej, nie wiążą natomiast ustalenia zawarte w wyrokach karnych uniewinniających lub umarzających postępowanie karne (por. wyroki NSA: z 13 marca 2014 r., sygn. akt I OSK 393/13; z 26 lipca 2018 r., sygn. akt II GSK 2786/16, publ. CBOSA). Ponadto, jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2025 r., wydanym w składzie siedmiu sędziów, w sprawie I FSK 1078/24 (publ. CBOSA), ustawodawca posłużył się w hipotezie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sformułowaniem "podejrzenia popełnienia", nie zaś "popełnieniem" przestępstwa lub wykroczenia, wiążącym się z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, a uzasadniającym wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej, powodującym – pod warunkiem spełnienia przez organ wymogu z art. 70c o.p. – zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Wskazano także, że zgodnie z art. 297 Kodeksu postępowania karnego celem postępowania przygotowawczego jest przede wszystkim ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo (pkt 1), następnie zaś wykrycie i w razie potrzeby ujęcie sprawcy (pkt 2) oraz zebranie danych osobopoznawczych i środowiskowych stosownie do art. 213 i 214 Kodeksu postępowania karnego (pkt 3), a także wyjaśnienie okoliczności sprawy, w tym ustalenie osób pokrzywdzonych i rozmiarów szkody (pkt 4) oraz zebranie, zabezpieczenie i w niezbędnym zakresie utrwalenie dowodów dla sądu (pkt 5). To zatem nie tyle fakt popełnienia czynu, lecz powzięcie przez organ podatkowy podejrzenia jego popełnienia, skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania, którego niewykonanie wiąże się z tym podejrzeniem, jeśli postępowanie w sprawie karnej skarbowej obejmującej ten czyn zostało wszczęte i o wszczęciu tym podatnik został poinformowany przed upływem biegu tego terminu (art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p.). Wynika to wprost z użytego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. sformułowania "podejrzenie popełnienia". Tym samym wydanie wyroku uniewinniającego nie pozbawia organu możliwości oceny określonego czynu lub zachowania z punktu widzenia właściwych przepisów podatkowego prawa materialnego. Ustalenia sądu karnego zawarte w uzasadnieniu wyroku tego sądu podlegają ocenie, tak jak inne dowody w sprawie. Uzasadnienie nie ma mocy wiążącej, ponieważ jest jedynie przejawem dochodzenia do rozstrzygnięcia. Podkreślić należy, że dla sądu karnego kwestia merytorycznego sposobu obliczenia zobowiązania podatkowego w określonej wysokości stanowi jedynie przesłankę rozstrzygnięcia. 3.9. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).