II FSK 1406/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2012 r. sygn. akt VIII SA/Wa 727/11 w sprawie ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe stowarzyszenia 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz M. T. kwotę 530 (słownie: pięćset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

II FSK 1406/12 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt VIII SA/Wa 727/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 maja 2011 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe stowarzyszenia oddalił skargę. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 9 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 28 grudnia 2009 r. i orzekł co do istoty sprawy. Przedmiotem tych decyzji było: 1) orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej (członka zarządu) za zaległości R. [...] z tytułu: (a) podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. oraz poszczególne miesiące 2004 r. (I – VIII); (b) zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT – 8A) za grudzień 2003 r. oraz poszczególne miesiące 2004 r. (II – VII); (c) podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) za sierpień 2004 r. z należnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi; 2) umorzenie postępowania o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej (członka zarządu) za zaległości Stowarzyszenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące: 2003 r. (IX – XI); 2004 r. (X - XI)., a także w podatku dochodowym (PIT-4) od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2004 r. (IX – X) wraz z należnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Działając reformatoryjnie, Dyrektor IS orzekł jednocześnie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej (członka zarządu Stowarzyszenia) wraz ze Stowarzyszeniem i pozostałymi członkami zarządu, wymieniając w sentencji decyzji wszystkie osoby, na których ciąży odpowiedzialność za poszczególne zaległości podatkowe Stowarzyszenia, odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne. Dodał, że przedmiotowe zaległości Stowarzyszenia wynikają z deklaracji VAT – 7, na podstawie której zostały wystawione stosowne tytuły wykonawcze, gdyż podatek należny nie został wpłacony i przekształcił się w zaległość podatkową, a także ze stosownych decyzji Naczelnika US wydanych 9 lutego 2009 r. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor IS powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej instancji. Wyjaśnił, że w czasie, w którym powstały zaległości podatkowe, R. [...] działał w formie stowarzyszenia. Organy ustaliły, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Stowarzyszenia w okresie, w którym powstały przedmiotowe zaległości podatkowe. Dyrektor IS powołał się na częściową bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Stowarzyszenia. Dodano, że przedmiotowe zaległości są wymagalne (nie uległy przedawnieniu), zaś dłużnik nie posiada majątku i dochodów, które umożliwiłyby zaspokojenie wierzyciela. Zdaniem Dyrektora IS, skarżący nie wskazał mienia Stowarzyszenia, które umożliwiłoby zaspokojenie przedmiotowych zaległości podatkowych. Pomimo tego, że skarżący oraz inni byli członkowie zarządu Stowarzyszenia powoływali się na dochody Dłużnika z kart zawodników, planowanych transferów piłkarzy, sprzęt sportowy, dochody z targowiska, z organizacji spotkań piłkarskich, reklam, dotacji oraz darowizn. Przy tym próby wyegzekwowania zaległości okazały się bezskuteczne. Skarżący nie wykazał zaś, że złożył we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia bądź też niezłożenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy. Organ odwoławczy stwierdził również, że Naczelnik US prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy. Stwierdzono, że działania byłych członków zarządu Stowarzyszenia nie doprowadziły do zaspokojenia znacznej części zaległości podatkowych, wskazując przy tym na układ ratalny, który uniemożliwiał zaliczenie wyegzekwowanych kwot na poczet zaległości podatkowych, którymi obciążony został skarżący. Wniosek Dłużnika o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu został zaś 21 lutego 2007 r. oddalony przez Sąd Rejonowy w R. (...), gdyż majątek Stowarzyszenia nie pozwalał na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Stowarzyszenie odnotowało stratę już na koniec 2003 r., która pogłębiła się w 2004 r., zaś zobowiązania znacznie przekraczały aktywa – tym samym przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości istniały przed objęciem przez skarżącego obowiązków członka zarządu i trwały przez cały czas, gdy pełnił te obowiązki. W skardze na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucono naruszenie art. 116 § 1 pkt 2, art. 116a, art. 54 § 1 pkt 7 i § 3, art. 125, art. 139 § 1 i § 3, art. 62, art. 120, art. 121 § 1, art. 200 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 3, art. 112 w zw. z art. 117, art. 180, art. 181 § 1, art. 187, art. 191, art. 192, art. 120 – art. 124, art. 229, art. 247 § 1 ust. 8 O.p., art. 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz.U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968, z późn. zm.) zwana dalej "u.p.e.a." w związku z § 2, § 3 pkt 1, § 5 oraz § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137 poz. 1541 ze zm.) a także art. 2, art. 7 i art. 32 pkt 1 Konstytucji RP. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Postawione przez autora skargi zarzuty uznał za chybione. Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił ww. skargę. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazywał na okoliczności pozostające poza zasadniczym sporem. Sąd zauważył, iż już w dniu objęcia przez skarżącego obowiązków członka zarządu Stowarzyszenia istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości dłużnika, wskazano na oddalony wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu oraz nadmieniono, że Skarżący nie wykazał, że bez jego winy nastąpiło niezłożenie w przewidzianym terminie wniosków, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Odpowiedzialnością za zaległości podatkowe, wymienione w zaskarżonej decyzji, obciążeni zostali przy tym solidarnie wszyscy członkowie zarządu Stowarzyszenia (osoby trzecie), pełniący obowiązki w czasie, gdy powstały te zaległości. Zdaniem Sądu skarżący nie wykazał, że skuteczna egzekucja była efektem wskazania przez niego mienia Stowarzyszenia, z którego egzekucja umożliwiła zaspokojenie zaległości podatkowych Dłużnika w znacznej części (przynajmniej połowy zaległości). Oczekiwanych skutków nie mogło zaś wywołać wskazywanie przez skarżącego mienia Stowarzyszenia, z którego egzekucja okazała się bezskuteczna. Sąd uznał, że skarżący nie wykazał przy tym, że Naczelnik US podejmował działania bądź też pozostawał w bezczynności z zamiarem pokrzywdzenia skarżącego lub innych byłych członków zarządu Stowarzyszenia. Sąd wskazał także na wewnętrzną sprzeczność zarzutów i argumentacji skargi. Kolejno Sąd wyliczył wskazywane w skardze artykuły, które nie stanowiły podstawy materialnoprawnej zaskarżonej decyzji. Za chybione uznano zarzuty naruszenia art. 112 w zw. z art. 117 O.p. a także zarzut drugi skargi (art. 116a O.p.) Dodatkowo wskazano, że Dyrektor IS dokonał oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zgodnie z zasadami logiki, dostępnej wiedzy i doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku) oraz podniesiono, że skarżącemu zostały stworzone możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, z których to możliwości korzystał, za wyjątkiem sytuacji, gdy z niewyjaśnionych okoliczności nie odpowiadał na wezwania organu podatkowego. Sąd stwierdził również, że Dyrektor IS nie naruszył zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz że w realiach niniejszej sprawy organy nie były obowiązane do uzupełnienia materiału dowodowego zgodnie z wnioskami skarżącego, nadto zaś, uznano, że skarżący nie współdziałał z organami podatkowymi w takim stopniu, który pozwalałby na uwolnienie go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Stowarzyszenia. Zarzuty dotyczące naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 i § 3, art. 62 oraz art. 112 w związku z art. 117 O.p., a także zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 6 u.p.e.a. oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy, Sąd uznał za chybione lub oczywiście chybione jako zarzuty materialnoprawne, gdyż nie stanowiły one podstawy wydania zaskarżonej decyzji, były prawidłowo stosowane lub nie wystąpiły przesłanki do ich zastosowania. Z drugiej strony Sąd uznał je za chybione lub pozbawione istotnego wpływu na wynik sprawy także jako zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania. Jako nieuzasadniony Sąd uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 247 § 1 pkt 8 O.p. Za oczywiście chybiony uznano zarzut skargi związany z rzekomym obciążeniem skarżącego za zaległości podatkowe Stowarzyszenia za październik 2004 r., gdyż między innymi za ten miesiąc postępowanie podatkowe zostało umorzone. Sąd zaznaczył również, że organy podatkowe i organ egzekucyjny, a także sąd administracyjny, nie posiadają kompetencji pozwalających na stwierdzenie nieważności umowy cywilnoprawnej. Za chybione Sąd uznał także zarzuty dotyczące naruszenia art. 2, art. 7 oraz art. 32 pkt 1 Konstytucji RP. Podsumowując, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe wywiązały się z obowiązku dokonania stosownych ustaleń faktycznych dotyczących wystąpienia przesłanek pozytywnych, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. W aktach sprawy znajdują się dowody (uchwały i odpis z KRS) potwierdzające sprawowanie przez skarżącego obowiązków członka zarządu Stowarzyszenia w czasie, w którym powstały zobowiązania podatkowe przekształcone w zaległości, którymi został on obciążony. Z akt sprawy wynika również, że egzekucja z majątku Stowarzyszenia okazała się częściowo bezskuteczna, choćby co do przedmiotowych zaległości podatkowych, Skarżący nie wykazał zaś wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył ww. wyrok w całości, jako podstawę wskazując art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." z uwagi na jego niezastosowanie wyrażające się utrzymaniem w obrocie prawnym wadliwej decyzji administracyjnej wydanej z rażącym naruszeniem następujących przepisów prawa: 1) art. 116 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, gdyż zawarte w przepisie tym przesłanki warunkujące zwolnienie członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki zostały spełnione, bowiem wniosek o ogłoszenie upadłości R. [...] zgłoszony we właściwym czasie (po upływie kadencji M. T.), a nadto w toku postępowania egzekucyjnego zostało wykazane staranne działanie zarządu, który wskazał wszystkie składniki majątku, z jakich można było uzyskać zaspokojenie wierzytelności, 2) art. 116a O.p. poprzez jego nieuprawnione zastosowanie do zaległości podatkowych za miesiąc grudzień 2003 roku, podczas gdy Stowarzyszenie nabyło osobowość prawną w dniu 18 grudnia 2003 roku na skutek wpisu do Rejestru Stowarzyszeń oraz Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, 3) art. 54 § 1 pkt 7 i § 3 O.p. poprzez bezprawne naliczanie odsetek od zaległości podatkowych, powstałych wskutek przewlekłości prowadzonego postępowania przez organy podatkowe z winy tych organów, 4) art. 122, 125 i art. 139 § 1 i 3 O.p. poprzez nieuzasadnioną przewlekłość i bezczynność organów podatkowych w prowadzeniu postępowania, które trwało 44 miesiące, podczas gdy termin rozpoznania sprawy dla organów pierwszej i drugiej instancji jest ustawowo ograniczony i wynosi po 2 miesiące, 5) art. 62 O.p., który nakazuje regulować w pierwszej kolejności najstarsze zaległości, 6) art. 120 O.p. poprzez działanie niezgodne z powszechnie obowiązującymi przepisami zarówno prawa materialnego, jak i prawa procesowego w ramach przyznanych organowi kompetencji, a także brak staranności i merytoryczną niepoprawność, które podważają zaufanie obywateli do organów podatkowych, 7) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania i orzekanie, mimo braku oryginałów dokumentacji finansowej stowarzyszenia, a także w sposób uzasadniający wszczęcie przeciwko organowi podatkowemu śledztwa z uwagi na podejrzenie popełnienia przez organ przestępstwa z art. 231 § 1 Kodeksu karnego, co powoduje utratę zaufania do organów podatkowych, 8) art. 200 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez pozbawienie strony wpływu na przebieg postępowania wyrażające się odmową przeprowadzenia za wnioskowanych przez stronę dowodów, 9) art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 3 O.p. poprzez niezagwarantowanie stronie pełnego udziału w postępowaniu tak pierwszej jak i drugiej instancji oraz uniemożliwienie wypowiedzenia się w przedmiocie zgromadzonego materiału dowodowego, co pozbawiło stronę realnej możliwości obrony jej praw, 10) art. 112 w zw. z art. 117 O.p. poprzez nieuwzględnienie solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Stowarzyszenia, Spółki A S.A., która przejęła aktywa Stowarzyszenia, całą zorganizowaną część jego mienia, w tym drużyny piłkarskie, licencję na udział w rozrywkach sportowych oraz wszelkie należności umowne Stowarzyszenia, 11) art. 180, 181 § 1, 187, 191 i 192 O.p. poprzez: a) nierozważenie w sposób wszechstronny zebranego w sprawie materiału dowodowego, skutkujące nieprawidłową pod względem formalno-prawnym i merytorycznym decyzją, tak w postępowaniu pierwszej jak i drugiej instancji, b) niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, c) odrzucenie przez organ pierwszej i drugiej instancji lub nieustosunkowanie się do znacznej części wniosków dowodowych zmierzających do wyjaśnienia przesłanek uwalniających członka zarządu z odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 i 116 a O.p., co miało istotny wpływ na wynik postępowania, d) uchybienie mającym zastosowanie normom prawa materialnego, na podstawie których organ winien dokonać oceny, jakie fakty mają istotne znaczenie dla sprawy i jakie dowody należy przeprowadzić dla wyjaśnienia istotnych w sprawie okoliczności, co wyraża się m.in. w bezpodstawnym ustaleniu odpowiedzialności członka zarządu M. T., w sytuacji, gdy strona wykazała ponad wszelką wątpliwość, iż przesłanki tej odpowiedzialności nie zachodzą, 12) art.120 - 124 O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności, brak prawdy obiektywnej w całym postępowaniu, niewłaściwą ocenę stanu faktycznego, nieobiektywne traktowanie strony, ograniczenie strony w jej prawach w toku postępowania oraz nieinformowanie strony o przysługujących jej prawach i skutkach prawnych dla strony, skutkujące utratą zaufania do organów podatkowych jako instytucji publicznych, 13) art. 229 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności prowadzonego postępowania i prowadzenie postępowania poza zakresem wyznaczonym przez normę prawną tegoż przepisu, co wyraża się nieuprawnionym wykroczeniem poza ramy postępowania wyjaśniającego i uzupełniającego oraz całościową zmianą decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy, co powoduje, że organ odwoławczy de facto przejął kompetencje organu pierwszej instancji, mimo braku umocowań prawnych, a tym samym przekroczył granice rozpoznania sprawy oraz tożsamość elementów podmiotowych, 14) art. 247 § 1 pkt 8 O.p. niezastosowanie normy prawnej wynikającej z powyższego przepisu pomimo wszczęcia przez Prokuraturę Rejonową [...] w R. śledztwa przeciwko Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w R., a więc organowi, który wydał zaskarżoną decyzję, wobec czego wykonanie decyzji stanowiłoby czyn zagrożony karą, 15) art. 6 u.p.e.a. w związku z § 2, § 3 pkt 1, § 5, § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez zaniechanie przez organ podatkowy bezzwłocznego stosowania środków egzekucyjnych dotyczących zaległości do faktycznego dłużnika, tj. Stowarzyszenia R. [...] i braku kontroli terminowości zapłaty zobowiązań pieniężnych, a także wydawanie decyzji rozkładającej dłużnikowi zaległości na raty, pomimo, że dłużnik ich nie realizował, a organ podatkowy nie stosował bezzwłocznie środka egzekucyjnego, do czego był zobowiązany wymienionymi wyżej przepisami, 16) art. 2, art. 7 i art. 32 pkt 1 Konstytucji RP poprzez naruszenie podstawowych zasad sprawiedliwości społecznej, działania organów władzy państwowej w granicach prawa i równości wszystkich wobec prawa. Ponadto skarżący wskazał na uchybienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażające się nieznajdującym poparcia w faktach uznaniem, że: 17) zobowiązania, które następnie przekształciły się w zaległości podatkowe, powstały gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu, tj. w okresie od 15 września 2003 roku do 15 października 2004 roku (pkt 5.1 uzasadnienia, s. 12), mimo iż skarżący nie miał wpływu na stan zaległości Stowarzyszenia w okresie swego członkostwa w zarządzie ani swoim działaniem, ani zaniechaniem, gdyż było to konsekwencją działalności poprzedniego zarządu, który doprowadził Stowarzyszenie na skraj finansowej i organizacyjnej ruiny; ponadto podniesiono, iż skarżący sprawował zarząd do dnia 22 kwietnia 2004 roku, później bowiem (do 2005 r.) pełnił funkcję członka zarządu już tylko honorowo, 18) już w dniu objęcia przez skarżącego obowiązków członka zarządu istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości dłużnika (pkt 5.1 uzasadnienia, s. 12), podczas gdy faktycznie sytuacja finansowa dłużnika nie dawała podstaw do złożenia wniosku, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 O.p.; a ponadto podnieść należy, iż skoro zaległości podatkowe istniały już w 2002 r., tj. na długo zanim skarżący pełnił funkcję członka zarządu, to zgodnie z logiką przyjętą przez Sąd, już wtedy powinien być zgłoszony wniosek o upadłość, 19) skarżący nie dowiódł istnienia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej skoro egzekucja ze wskazanych przez skarżącego składników majątku dłużnika okazała się bezskuteczna (pkt 5.1 uzasadnienia, s. 12-13), chociaż przyczyną takiego stanu rzeczy był brak należytej staranności ze strony organu oraz liczne uchybienia przepisom prawa materialnego i proceduralnego, przez co powody braku skuteczności egzekucji z majątku dłużnika należy rozpatrywać wyłącznie w kontekście zawinionego działania lub zaniechania organu, 20) podnoszone przez skarżącego zarzuty w kwestii braku zasadności wydawania decyzji umożliwiających dłużnikowi ratalną spłatę zobowiązań, w sytuacji, gdy poprzednie układy nie były przez dłużnika realizowane, pozostają bez wpływu na wynik sprawy (pkt 5.2 uzasadnienia, s. 13), podczas gdy decyzje te jeszcze bardziej pogłębiały finansowy regres dłużnika, gdyż uniemożliwiały efektywne wykorzystanie wskazywanych środków egzekucyjnych, stanowiąc aktywne działanie organu zmierzające w kierunku uczynienia egzekucji bezskutecznej, 21) skarżący z niewyjaśnionych względów nie brał czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, nie stawiał się na wezwania organu i nie współpracował z nim na etapie zbierania materiału dowodowego (pkt 5.3 uzasadnienia, s. 14), podczas gdy to organ właśnie konsekwentnie utrudniał skarżącemu (i innym członkom) udział w postępowaniu, m.in. uniemożliwiając mu zapoznanie się z dokumentami sprawy, odmawiając udzielenia wyjaśnień na temat sposobu prowadzenia egzekucji i jej skuteczności, zasłaniając się przy tym tajemnicą skarbową, uniemożliwiając skarżącemu udzielenia wskazówek poprawiających efektywność egzekucji, jak również nie biorąc pod uwagę oświadczeń i dowodów, które skarżący składał, wskutek czego skarżący praktycznie był pozbawiony prawa do obrony, 22) organ nie naruszył zasady dwuinstancyjności postępowania (pkt 5.4 uzasadnienia, s. 14), mimo, iż przedmiot postępowania organu odwoławczego w sposób oczywisty wykraczał poza ramy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, stanowiąc niejako kontynuację postępowania organu pierwszej instancji, 23) skarżący nie dowiódł, że wskazane przez niego mienie mogło uczynić egzekucję skuteczną (pkt 6.1 uzasadnienia, s. 16), podczas, gdy wskazane przez skarżącego składniki majątku dłużnika pochodzące z dochodów z kart zawodników, planowanych transferów piłkarzy, dochodów ze sprzedaży biletów, dochodów z targowiska, z organizacji spotkań piłkarskich, reklam, dotacji, darowizn oraz ewentualnej sprzedaży sprzętu sportowego stanowiły rzeczywiste mienie dłużnika, z którego jednak organ nie prowadził egzekucji, co spowodowało jej bezskuteczność; ponadto skarżący szeroko opisał zarzuty pod adresem organu, które przyczyniły się do braku skuteczności egzekucji i dowiódł ich trafności, 24) skarżący nie wykazał, że spółka akcyjna przejęła aktywa dłużnika (pkt 6.1 uzasadnienia, s. 17), mimo iż w toku postępowania dowiedzione zostało, że po pierwsze, w wyniku zawarcia umowy o współpracy gospodarczej Stowarzyszenie zostało w znacznej części pozbawione majątku na rzecz spółki akcyjnej, po drugie, umowa, w zawarciu której organ upatruje główne przyczyny bezskuteczności egzekucji była antydatowana (nie mogła być zawarta w listopadzie 2007 roku, skoro spółka istnieje od stycznia 2008 roku), a zatem aż do stycznia organ mógł dokonać skutecznego zajęcia (m.in. z należności pochodzących ze sprzedaży biletów na mecze), czego nie uczynił, 25) organ nie miał obowiązku przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego zgodnie z wnioskami skarżącego (pkt 6.2 uzasadnienia, s. 18), co, pomijając fakt rażącego naruszenia zasady dążenia przez organ do wyjaśnienia wszystkich okoliczności w sprawie, przeczy wcześniejszym ustaleniom Sądu, że skarżący nie współpracował z organem w takim zakresie i stopniu, które pozwalałyby na uwolnienie go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Stowarzyszenia, 26) wyegzekwowane środki zostały trafnie zaliczone w pierwszej kolejności na poczet zaległości składkowych i kosztów egzekucyjnych, a następnie na poczet najdawniejszych zaległości podatkowych (pkt 6.3 uzasadnienia, s. 19), albowiem trafności tej przeczy dyspozycja art. 62 O.p. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Pismem z dnia 7 sierpnia 2012 r. adwokat D. S. wniósł o połączenie spraw toczących się pod sygnaturami VIII SA/Wa 687/11, VIII SA/Wa 688/11, VIII SA/Wa 686/11, VIII SA/Wa 727/11w celu łącznego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna w stopniu powodującym konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Na wstępie wskazać należy na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 819/12 oraz z dnia 28 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 461/12 (oba dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA), które również dotyczyły odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe stowarzyszenia R. [...], w których czynione rozważania w części – szczególnie w zakresie stwierdzonych naruszeń - odpowiadają stanowi faktycznemu w niniejszej sprawie, a które Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela. Zasadne jest również wskazanie na dwa wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 9 lutego 2012 r., sygn. akt VIII SA/Wa 687/11 oraz z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt VIII SA/Wa 688/11 (CBOSA). Zapadły one również wobec członków zarządu stowarzyszenia R. [...], w ich przypadku jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzje Dyrektora IS, zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 9 lipca 2014 r. (sygn. akt II FSK 1309/12 oraz II FSK 1310/12) oddalił skargi kasacyjne wniesione przez organ. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu powinny podlegać zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wyjątkowo od tej zasady należało odstąpić wobec konieczności wskazania wynikających z przepisów prawa materialnego zasad odpowiedzialności wskazanych w art. 107 i nast. O.p. osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika. Do tej kategorii zaliczeni zostali również członkowie zarządu stowarzyszeń (art. 116a), ponoszący te odpowiedzialność na zasadach wskazanych w art. 116 O.p., regulującym wprost odpowiedzialność członków zarządu spółek kapitałowych. Dopiero po ustaleniu przesłanek tej odpowiedzialności obowiązujących w stosunku do członków zarządu stowarzyszeń działających na podstawie ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2001 r., nr 79, poz. 855 ze zm.) możliwa jest ocena, czy zebrany w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy należało uznać za wystarczający do orzeczenia tej odpowiedzialności wobec skarżącego pełniącego funkcje członka zarządu Stowarzyszenia R. [...]. Nie budzi wątpliwości, iż stosownie do treści art. 108 § O.p. organ podatkowy orzeka w drodze decyzji w przypadku zaistnienia przesłanek określonych w art. 108 § 2-4 tej ustawy, a dla osób trzecich, do jakich zaliczono członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, dodatkowo w art. 116 § 1 i § 2. Decyzja ta ma charakter konstytutywny, gdyż tworzy nowe stosunki prawne, zarówno gdy chodzi o ich podmiot, jak i przedmiot. Podmiotem tych stosunków są osoby trzecie, zaś przedmiotem odpowiedzialność, która odnosi się nie do obowiązku świadczenia dłużnika, lecz pokrycia długu (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. Unimex 2005, s. 448-450). Na mocy tej decyzji konstytuuje się odpowiedzialność osoby trzeciej wobec zaistnienia przesłanek, z którymi poszczególne przepisy wiążą jej powstanie. Postępowanie poprzedzające wydanie tej decyzji nie może być wszczęte przed dniem zaistnienia określonych w art. 108 § 2 O.p. zdarzeń. Decyzja ta, będąc aktualizacją obowiązku wynikającego z solidarnej odpowiedzialności, jest podstawą do żądania spełnienia świadczenia przez osobę trzecią (por. A. Mariański, Odpowiedzialność za zobowiązania podatnika, płatnika, inkasenta w prawie polskim, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 1999, s. 105-107). Jednocześnie odpowiedzialność tę należy wyraźnie oddzielić od powinności świadczenia (długu podatkowego), wynikającej ze zobowiązaniowego stosunku prawnego, zaś wszczęcie postępowania w sprawie wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej należy wiązać z brakiem realizacji przez podatnika obowiązującego go obowiązku materialnoprawnego. Ten posiłkowy charakter odpowiedzialności osoby trzeciej musi mieć jednak zawsze swoje źródło w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 O.p. W każdym przypadku wydania przez organ podatkowy decyzji na podstawie przepisów art. 107 § 1, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p. rozważaniu podlegają zarówno przesłanki pozytywne odpowiedzialności tej kategorii osób trzecich, jak i przesłanki, wobec istnienia których następuje wyłączenie tej odpowiedzialności, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Nierozważenie przez organ podatkowy którejkolwiek z tych przesłanek skutkuje wadliwością decyzji opartej na podstawie wymienionych przepisów. Wadliwość ta istnieje niezależnie od rozkładu ciężaru dowodu wystąpienia w konkretnej sprawie jednej z kategorii wskazanych przesłanek. Badanie przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mogło następować wyłącznie w okresie, kiedy pełnił on tę funkcję. W myśl mającego zastosowanie w sprawie art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże mienie, z którego możliwa jest egzekucja. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Przepis 116a O.p. stanowi z kolei, że za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 O.p. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami, a art. 116 stosuje się odpowiednio. Wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności należą natomiast: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Przechodząc do pozytywnych przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe stowarzyszenia z tytułu niewypełnienia obowiązków płatnika w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. oraz poszczególne miesiące 2004 r. (I – VIII), zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2003 r. oraz poszczególne miesiące 2004 r. (II – VII) oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za sierpień 2004 r. z należnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi, w pierwszej kolejności za prawidłowe i znajdujące uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym należało uznać ustalenie, że skarżący odpowiada za zaległości podatkowe za miesiąc grudzień 2003 r. Wskazany w tym zakresie zarzut skargi kasacyjnej jest dosłownym powtórzeniem zarzutu skargi, w nawiązaniu do którego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro Stowarzyszenie zostało wpisane do stosownych rejestrów (KRS) w grudniu 2003 r., zaś uprzednio działało na podstawie wpisu do Rejestru Stowarzyszeń Kultury Fizycznej i Związków Sportowych prowadzonego przez Sąd Okręgowy w R., zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy z 18 stycznia 1996 r. o kulturze fizycznej (Dz. U. Nr 25, poz. 113), prowadziło działalność i generowało zaległości podatkowe także za grudzień 2003 r., to zasadnie organy wydały decyzje dotyczące odpowiedzialności osób trzecich także za ten okres rozliczeniowy. Do rozważań tych autor skargi kasacyjnej nie odnosi się, Naczelny Sąd Administracyjny zaś uznaje je za za w pełni prawidłowe. Natomiast w odniesieniu do rozważań określających do kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu stwierdzić należy, iż nie zostały one dostatecznie wyjaśnione. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący sam wskazał, że był członkiem zarządu do dnia 18 grudnia 2004 r., gdy w zaskarżonej decyzji przyjęto na korzyść skarżącego, że pełnił on takie obowiązki do dnia 15 października 2004 r. W aktach administracyjnych natomiast można natomiast znaleźć informację wskazującą na fakt, że skarżący złożył rezygnację w dniu 22 kwietnia 2004 r. (k. 88, T 2). Do tej okoliczności jednak Sąd pierwszej instancji w żaden sposób się nie odniósł, co należy potraktować jako istotne uchybienie. Podniesiona przez skarżącego argumentacja w znacznej mierze zmierza do podważenia, że przewidziana w art. 116 O.p. przesłanka bezskuteczności egzekucji została spełniona, tzn. podważenia, że jej istnienie zostało wykazane, w pierwszej kolejności przez organ, w drugiej – przez Sąd pierwszej instancji. Należy uznać ów zarzut za uzasadniony. Wyjaśniając przesłanki odpowiedzialności skarżącego, organ odwoławczy powołał się na częściową bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku stowarzyszenia. Zgadzając się z tą oceną, Sąd pierwszej instancji ograniczył się do stwierdzenia, że w wyniku prowadzonego na szeroką skalę postępowania egzekucyjnego, przedmiotowe zaległości podatkowe stowarzyszenia nie zostały zaspokojone. Jak trafnie wskazano w skardze kasacyjnej, "organ podatkowy do wszczęcia postępowania w stosunku do osób trzecich w zakresie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe osoby prawnej musi bezwzględnie udowodnić w sposób niebudzący żadnych wątpliwości, że istnieją przesłanki prawne wynikające z art. 116 O.p. do przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią tj. nie ma możliwości prowadzenia skutecznego postępowania egzekucyjnego od faktycznego dłużnika z całego jego majątku i wszelkimi sposobami, a także, że dana osoba trzecia posiadała prawny mandat do sprawowania funkcji członka zarządu w tym okresie". W tej sytuacji za niezrozumiałe i nieznajdujące oparcia w art. 116 § 1 O.p. należało uznać stwierdzenie wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że ,,Kontynuowanie postępowania egzekucyjnego jest zaś okolicznością korzystną dla skarżącego". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena dowodów potwierdzających skuteczne prowadzenie egzekucji z majątku stowarzyszenia miała decydujące znaczenie dla zastosowania w sprawie art. 116 § 1 O.p. Wobec podnoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów należało ponownie przypomnieć, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji niezbędne jest wykazanie przez wierzyciela zastosowania środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku dłużnika. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza bowiem sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji rozumiana jest przy tym jako niemożność uzyskania zaspokojenia z całego majątku spółki, a nie tylko z pewnych jego składników. Takie stwierdzenie jest możliwe jednak nie tylko wówczas, gdy egzekucja prowadzona była do całego majątku spółki i nie dała rezultatu, lecz także, gdy egzekucja ze znanego organowi podatkowemu (wierzycielowi) majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a odpowiedzialni członkowie zarządu nie wskazali w postępowaniu egzekucyjnym na inne mienie spółki, z którego egzekucja umożliwiała zaspokojenie tych zaległości w znacznej części. Jednocześnie stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, CBOSA). Jak podkreślono w uzasadnieniu ww. uchwały, postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych (art. 120 i nast. O.p.). Oznacza to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie jest obowiązany podjąć wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 tej ustawy), a także wyczerpująco rozpatrzeć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 powyższej ustawy), również w odniesieniu do ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, w tym także w zakresie dotyczącym oceny dowodów stwierdzających tę przesłankę (art. 191 O.p.). Należy również podkreślić, że cechą charakteryzującą odpowiedzialność osób trzecich jest to, iż odpowiadają one za cudzy dług. Jest to bowiem odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem tej odpowiedzialności przez m.in. podatników, płatników, inkasentów. Ma ona więc charakter zastępczy, subsydiarny wobec pierwotnej odpowiedzialności samych zobowiązanych z tytułu uiszczenia należności publicznoprawnych. Dodatkowo należy zauważyć, że nie bez znaczenia dla tej odpowiedzialności są także obowiązki wierzyciela podatkowego, który w pierwszej kolejności powinien dochodzić swych roszczeń i to niezwłocznie od zobowiązanego podmiotu. Powinien on także wykorzystać wszystkie niezbędne instrumenty dla dochodzenia swych należności od pierwotnie zobowiązanego, co wynika z zapisu o konieczności stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, jako warunku sine qua non przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią. Należy w tym miejscu wskazać na wyrażoną w art. 6 § 1 u.p.e.a. zasadę obligatoryjnego podejmowania i prowadzenia egzekucji, której bezpośrednim adresatem jest wierzyciel podatkowy. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku, wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Wynika stąd nakładany właśnie na wierzyciela podatkowego obowiązek dochodzenia należności w pierwszym rzędzie od zobowiązanego, czyli od dłużnika podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 61/12, CBOSA). Postępowanie o odpowiedzialności członka zarządu stowarzyszenia (art. 116a O.p.) w niniejszej sprawie zostało wszczęte postanowieniami z dnia 20 sierpnia 2007 r. oraz z dnia 16 września 2009 r. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji (str. 18) w tym czasie była prowadzona skutecznie egzekucja z zajęcia wierzytelności z tytułu wzajemnych umów u dłużnika zajętej wierzytelności, tj. Gminy Miasta R. Z tego tytułu wyegzekwowano łącznie kwotę 484 675,10 zł. Ostatnia płatność z tego tytuł nastąpiła w dniu 10 czerwca 2010 r. Zatem na dzień wszczęcia postępowania oraz wydania decyzji toczyło się skutecznie postępowanie egzekucyjne z majątku stowarzyszenia. Słusznie podnosi autor skargi kasacyjnej, że "naruszenie przez organ art. 116 O.p. wyraża się uznaniem, że za zobowiązania dłużnika R. [...] odpowiadają solidarnie także osoby trzecie (członkowie zarządu), mimo, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko dłużnikowi było skuteczne". W tej sytuacji wyjaśnić należy, że za dostateczne wyjaśnienie przedmiotowej przesłanki nie mogło zostać uznane stwierdzenie na str. 13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że ,,wystąpiła zatem pozytywna przesłanka, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., w postaci częściowej bezskuteczności egzekucji z majątku Stowarzyszenia. Kontynuowanie postępowania egzekucyjnego jest zaś okolicznością korzystną dla skarżącego". Oznaczałoby to bowiem zaakceptowanie oceny sądu pierwszej instancji, że o bezskuteczności egzekucji na gruncie art. 116 § 1 O.p. można mówić również wówczas gdy egzekucja ta jest prowadzona i to w sposób skuteczny. Tego rodzaju stwierdzenie stoi jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w oczywistej sprzeczności z treścią wskazanego przepisu. Tym samym za zasadne należy uznać również zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 O.p. w zakresie, w jakim zarzucają one brak staranności i merytoryczną niepoprawność, które podważają zaufanie obywateli do organów podatkowych, nierozważnie w sposób wszechstronny zebranego w sprawie materiału dowodowego, skutkujące nieprawidłową decyzją, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, bowiem bowiem organy pominęły konieczność ustalenia i wykazania w zebranym w sprawie materiale dowodowym, że w dacie wszczęcie postępowania oraz wydania decyzji kończącej to postępowanie toczyła się, i to skutecznie, egzekucja z majątku stowarzyszenia. W świetle powyższych rozważań – i stwierdzeniu, że w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego ustalenia przesłanek odpowiedzialności obowiązujących w stosunku do członka zarządu - pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej tracą na znaczeniu. W związku z powyższym należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji, nie wykazały, iż w dacie wszczęcia postępowania oraz wydania decyzji kończącej to postępowanie w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe stowarzyszenia w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym zryczałtowanej formie) za stosowne okresy rozliczeniowe egzekucja prowadzona do majątku stowarzyszenia była bezskuteczna. Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceni istnienie tej przesłanki odpowiedzialności skarżącego w oparciu o całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, uwzględniając przy tym wyżej przedstawioną ocenę. Podzielając pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 3 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 56/08 (CBOSA), zgodnie z którym połączenie spraw do wspólnego rozpoznania na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. ma charakter fakultatywny i zależy od uznania przez sąd, iż sprawy pozostają ze sobą w związku, a połączenie jest wskazane ze względów np. ekonomii procesowej, skład orzekający w niniejszej sprawie – mając na uwadze, że zarówno wskazane orzeczenia Sądu pierwszej instancji jak i treści skarg kasacyjnych nie były tożsame – nie uznał za zasadne łącznie je rozpoznać. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 1 p.p.s.a.