II FSK 1400/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1010/14 w sprawie ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1010/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez J. K. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 maja 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia wyroku wynika, że skarżący wniósł o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazał, że jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce, która została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w dniu 26 lipca 2013 r. Zgodnie z jej statutem, zmienionym przed wejściem w życie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387, dalej "ustawa zmieniająca"), rokiem obrotowym spółki jest okres kolejnych 12 miesięcy. Pierwszy rok obrotowy kończy się w dniu 31 października 2013 r. Aktualny rok obrotowy spółki rozpoczął się 1 listopada 2013 r. i zakończy się po 1 stycznia 2014 r. Walne Zgromadzenie spółki nie dokonało i nie dokona od 12 grudnia 2013 r. zmiany przyjętego roku obrotowego. Na pokrycie swoich akcji wnioskodawca wniósł wkład niepieniężny, którego przedmiotem nie było ani przedsiębiorstwo, ani jego zorganizowana część. W zamian za wniesiony wkład otrzymał akcje spółki, których wartość nominalna była równa wartości rynkowej wniesionego wkładu niepieniężnego. Wnioskodawca planuje w przyszłości, tj. do dnia 30 września 2015 r. zbyć odpłatnie akcje spółki na jej rzecz w celu ich umorzenia. W związku z powyższym zadano pytania: Czy mając na uwadze przepisy ustawy zmieniającej, z dniem 1 stycznia 2014 r. wnioskodawca stał się akcjonariuszem w spółce będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych? Czy w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki na jej rzecz w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne) w terminie do końca aktualnego roku obrotowego spółki, które zostały objęte przez wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo, ani jego zorganizowana część, kosztem uzyskania przychodów u wnioskodawcy będzie, zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), nominalna wartość objętych akcji w spółce z dnia ich objęcia? Zdaniem wnioskodawcy, z dniem 1 stycznia 2014 r. nie stał się on akcjonariuszem w spółce będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przyjęty przez spółkę aktualny rok obrotowy trwa od dnia 1 listopada 2013 r. i w związku z brzmieniem przepisu art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej będzie w niezmienionej formie trwał do końca przyjętego roku obrotowego. Spółka nie ma więc obowiązku rozpoczęcia pierwszego roku podatkowego od 1 stycznia 2014 r., a tym samym z dniem 1 stycznia 2014 r. nie stała się ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem wnioskodawcy do spółki nie znajduje zastosowania przepis art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej. Wnioskodawca uważa ponadto, że w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki na jej rzecz w celu ich umorzenia w terminie do końca aktualnego roku obrotowego, które zostały objęte przez wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztem uzyskania przychodów u wnioskodawcy będzie, zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., a więc nominalna wartość objętych akcji w spółce z dnia ich nabycia. W interpretacji z dnia 9 maja 2014 r. organ stwierdził, że powyższe stanowisko jest nieprawidłowe. Minister Finansów wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. spółka komandytowo-akcyjna nie miała prawa do przyjęcia roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy, a tym samym do jego zmiany. W konsekwencji od dnia 1 stycznia 2014 r. spółka komandytowo-akcyjna, której akcjonariuszem jest wnioskodawca, stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej na jej rzecz w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne) przez wnioskodawcę będącego akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, nabytych lub objętych przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, uzyska on przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej wnioskodawca nie będzie miał prawa do pomniejszenia uzyskanego przychodu o wydatki na nabycie lub objęcie akcji oraz o określoną zgodnie art. 8 u.p.d.o.f., część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. 2. Po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżący zaskarżył w całości ww. interpretację, zarzucając jej naruszenie art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że spółki komandytowo-akcyjne, których wspólnikami były w 2013 r. osoby fizyczne, miały obowiązek zamknięcia roku obrotowego w dniu 31 grudnia 2013 r. bez względu na rok obrotowy przyjęty przez nie w statucie oraz art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, poprzez błędne przyjęcie, że ma on zastosowanie do spółki komandytowo-akcyjnej, która nie stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna, ponieważ organ podatkowy błędnie zinterpretował art. 4 ust. 1 i 2 oraz art.6 ust.1 ustawy zmieniającej. Zdaniem Sądu w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku spółka komandytowo-akcyjna nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych w dniu 31 grudnia 2013 r. Przyjęty rok obrotowy trwający od 1 listopada do 31 października będzie w niezmienionej formie trwał do końca obecnie przyjętego przez stronę w statucie roku obrotowego. Dyspozycja przepisu art.6 ust.1 ustawy zmieniającej nie ma zastosowania do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku interpretacyjnym. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 4 ust. 1 oraz art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, "przez ich błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez nieuprawnione przyjęcie, iż przepisy te będą miały zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych, w których przynajmniej jeden ze wspólników był osoba fizyczną, w konsekwencji czego spółka taka będzie miała możliwość w świetle tych przepisów do określenia roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy". 5. Przedmiotem zaskarżenia jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi a celem wniesionej skargi kasacyjnej jest uchylenie tego wyroku i ponownie rozstrzygnięcie sprawy. Wyłącznym powodem do złożenia skargi kasacyjnej jest naruszenie prawa materialnego podczas kontroli legalności interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Analizując treść skargi kasacyjnej zwrócić należy uwagę, że jej zarzuty powinny zawierać nie tylko zwykłą negację, lecz prawniczą argumentację przemawiającą za pozbawieniem zaskarżonego wyroku mocy prawnej. Wynika to z treści art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a, który stanowi o konieczności przytoczenia podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Mimo, że przepisy regulujące postępowanie przed sądami administracyjnymi nie określają warunków formalnych jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej to jednak zasada racji dostatecznej, zgodnie z którą za prawdziwe uznawać można tylko twierdzenia należycie uzasadnione, wymaga, by zawierało argumenty mające na celu ocenę trafności podstaw kasacji. Natomiast rozpoznając wniesioną skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że, poza negacją wyroku, brak jest spójnego i w pełni zrozumiałego uzasadnienia zarzutów odnoszących się do zaskarżonego orzeczenia. Skarga kasacyjna nie wskazuje jakie przepisy postępowania przed sądami administracyjnymi naruszył podczas wyrokowania Sąd pierwszej instancji. Uzasadnienie nie przemawia w czytelny sposób za brakiem prawidłowego odczytania znaczenia i zastosowania norm prawnych zawartych w ustawie zmieniającej. Jest ono niejasne z jurydycznego punktu widzenia, niezrozumiałe dla przeciętnego adresata, chaotyczne pod względem stylistyki, niestarannie napisane i, co najistotniejsze, bez merytorycznie wywiedzionych konkluzji. Tymczasem skuteczności skargi kasacyjnej zależy od precyzji określenia i uzasadnienia zarzutów. Autor skargi kasacyjnej przytaczając treść przepisów art. 4 ust 1 i ust 2 powołanej ustawy zmieniającej nie wyjaśnia na czym polega błędne rozumowanie Sądu. Wskazując przepis art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) zwraca uwagę na brzmienie art. 4 ust 1 ustawy zmieniającej, która odnosi się do roku obrotowego. Wskazuje w tym miejscu na potrzebę posiłkowania się definicją roku obrotowego zawartą w ustawie o rachunkowości. Przenosząc jednak dalej swe spostrzeżenia na art. 3 ust.1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm., dalej "ustawa o rachunkowości") konstatuje, że nie jest ona ustawą podatkową. Wobec tego osoba fizyczna nie może ustanowić roku podatkowego w innym przedziale czasu niż rok kalendarzowy. W tak sformułowanych zarzutach nie ma żadnego odniesienia do wyroku Sądu pierwszej instancji. Nie można poznać racji przemawiającym za stanowiskiem strony skarżącej i obalające rozumowanie sądu administracyjnego pierwszej instancji. Tymczasem skarga kasacyjna skierowana ma być przeciwko określonej treści rozstrzygnięcia zawartej w zaskarżonym wyroku. W dalszej kolejności uwagi skarżącego organu skupiają się w niewielkim stopniu na podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżący organ nie przytacza jednak żadnych przepisów prawnych regulujących ten podatek w interesującym zakresie. Przywołuje natomiast ponownie art. 3 ust.1 pkt 9 ustawy o rachunkowości konstatując tym razem, że osoby prawne mogą przyjąć za rok podatkowy inny okres niż dwunastu miesięcy kalendarzowych. Natomiast z treści skargi kasacyjne nie wynika z jakich przepisów prawnych jej autor wywodzi obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób umożliwiający wspólnikom wywiązywanie się z obowiązku podatkowego. Również ta część skargi kasacyjnej nie koresponduje z jakąś konkretną częścią zaskarżonego wyroku. Nie zawiera też jakiejkolwiek ujemnej oceny sądowej wykładni prawa podatkowego. Przekaz jaki niesie za sobą treść skargi kasacyjnej ma charakter aprioryczny. Odniesienia do zaskarżonego wyroku nie posiada także konkluzja wnoszącego skargę kasacyjną organu zawarta w końcowej części, że od dnia 1 stycznia 2014 r. wnioskodawca, który uzyskał interpretację stał się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ w spółce komandytowo-akcyjnej co najmniej jednym ze wspólników była osoba fizyczna. Wobec tego, zdaniem skarżącego organu, przepisu art. 4 ust 2 ustawy zmieniającej się niestosuje. Tym razem także nie można poznać argumentów strony skarżącej w konfrontacji ze stanowiskiem Sądu. Brak jest bowiem w całej skardze kasacyjnej analizy dogmatycznej powołanych przepisów prawnych oraz konkluzji. Natomiast obowiązki te spoczywają na stronie skarżącej zwłaszcza, gdy przedmiotem zaskarżenia jest orzeczenie dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jednocześnie autorowi skargi kasacyjnej całkowicie umknęły kwestie, które były przedmiotem interpretacji. Tymczasem stanowiły one istotę i sens przeprowadzonej wykładni prawa. Takie sformułowanie skargi kasacyjnej, nie skutkujące co prawda jej odrzuceniem, pozbawiło jednak Naczelny Sąd Administracyjny możliwości merytorycznej kontroli zgodności z prawem zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji czego domagał się skarżący organ. Z tych wszystkich powodów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.