II FSK 14/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda Sędzia WSA (del.) Artur Kot Protokolant Wojciech Zagórski po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 706/19 w sprawie ze skargi D.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 29 sierpnia 2019 r. nr 0601-IOD-2.4102.70.2018.38 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę kasacyjną.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 706/19 oddalający skargę D.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 29 sierpnia 2019 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Wyrok ten dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej CBOSA). Skarżący od powyższego wyroku złożył skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie prawa procesowego: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji art. 23 § 5, art. 120, art. 121 § 1 ‚ art. 122, art. 127 § 1 ‚ art. 180, art. 187 § 1, art. 191 art. 210 § 4, art. 229 w zw. z art. 233 § 2 oraz art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej jako: o.p.) poprzez dokonanie błędnych i niepełnych ustaleń faktycznych oraz naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa oraz pominięcie dowodu z dokumentu urzędowego, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji przepisów: art. 70 § 1 o.p. oraz art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm. dalej jako: u.p.d.o.f.), - art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na ogólnej akceptacji ustaleń i postępowania organów obu instancji. Skarżący zarzucił także naruszenie prawa materialnego poprzez: - odmowę zastosowania art. 70 § 1 o.p. w sytuacji przedawnienia zobowiązania podatkowego i braku zawiadomienia podatnika lub jego pełnomocników o skutkach wszczęcia postępowania karnego skarbowego, - niewłaściwe zastosowanie art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. polegające na określeniu podatku dochodowego z działalności gospodarczej od działalności jaka nie miała miejsca, w sytuacji nie udowodnienia osiągnięcia przychodów lub tego że były one należne, - błędną wykładnię art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, niezgodną z rozumieniem zasady praworządności zawartą w wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. P 30/11 i w konsekwencji naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez pominięcie przedawnienia zobowiązanie podatkowego w sytuacji nie powiadomienia podatnika o skutkach wszczęcia postępowania karnego skarbowego w tym zakresie. Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona o rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sad Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zauważyć należy, że przy rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpatruje zarzuty procesowe. Jednak w rozpoznawanej sprawie najdalej idące zarzuty związane są z problematyką przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zostały one sformułowane trzykrotnie, dwa razy - jako zarzuty procesowe i raz jako zarzut naruszenia prawa materialnego. Skarżący twierdzi, że organy podatkowe nie dopełniły, w rozpoznawanej sprawie, obowiązku zawiadomienia podatnika lub jego pełnomocników o skutkach wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Ustosunkowując się do tych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarżący nie uwzględnił w swoich twierdzeniach stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w toku rozpoznawanej sprawy. Rację bowiem należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, że bieg pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu na okres od 20 listopada 2006 r., czyli w dniu przedstawienia podatnikowi uzupełnionych zarzutów w zakresie prawa karnego skarbowego (zarzuty w zakresie prawa karnego przedstawiono już 3 kwietnia 2005 r.) - do 26 października 2017 r. Wówczas wyrok sprawie karnej stał się prawomocny. Wobec tego organ przyjął, że 29 sierpnia 2019 r., kiedy wydał zaskarżoną decyzję, sporne zobowiązanie podatkowe istniało, nie wygasło przez przedawnienie. Ocenę skutków zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy w tej sprawie oceniać z perspektywy wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Skoro zarzuty w sprawie karnej przedstawiono w 2006 r., a zobowiązanie dotyczy roku 2004, to nie można było w sprawie stosować przepisów wówczas nieobowiązujących. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 17 lipca 2012 r., P 30/11 (OTK-A 2012/7/81) orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W rozpoznawanej sprawie skarżący został poinformowany o wszczęciu postępowania - i to już w 2005 r. w sprawie karnej, a w 2006 r. - gdy przedstawiono mu zarzuty w sprawie karnej skarbowej. Tym samym wiedział od lat o prowadzonym wobec niego postępowaniu karnym i karnym skarbowym. Cel, jaki towarzyszył rozstrzygnięciu TK w powołanym wyżej wyroku został zatem w rozpoznawanej sprawie zrealizowany. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, wobec wiedzy skarżącego o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu karnym nie doszło do zarzucanego w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów art. 70 § 1 o.p. oraz art. 2 Konstytucji RP. Przede wszystkim jednak skarżący w skardze kasacyjnej nie sformułował zarzutu naruszenia art. 70c o.p. Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany zarzutami skargi kasacyjnej na podstawie art. 182 § 1 p.p.s.a. nie był zatem zobowiązany do ustosunkowywania się do kwestii obowiązku zawiadomienia strony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w trybie przewidzianym w tym przepisie. Tym samym za niezasadny należało uznać zarzut odnoszący się do pominięcia przez organy treści pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 7 listopada 2018 r., w którym mowa jest o braku zawiadomienia dokonanego w trybie art. 70c o.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 § 5, art. 120, art. 121 § 1 ‚ art. 122, art. 127 § 1 ‚ art. 180, art. 187 § 1, art. 191 art. 210 § 4, art. 229 w zw. z art. 233 § 2 oraz art. 194 o.p., to Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za niezasadne. W zakresie przepisów odnoszących się do ustalenia stanu faktycznego sprawy trzeba zauważyć, że organy dokonały ustaleń faktycznych na podstawie: zeznań świadków, dokumentów, czy też dowodów zebranych w toku postępowań karnych prowadzonych wobec skarżącego jak i innych uczestników całej grupy. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. Skarżący kwestionując ocenę dowodów nie przedstawił jednocześnie wniosków dowodowych wskazujących na to, że jego rola w zorganizowanej grupie przestępczej ograniczała się do przekazywania pieniędzy, na prośbę przedstawicieli G., a jedyne wynagrodzenie jakie otrzymywał wraz z bratem było zapłatą za przewóz oleju na stację paliw w Z. Twierdzenie skarżącego, że nie uczestniczył on w procederze odbarwiania i sprzedaży oleju opałowego oraz nie osiągnął z tego tytułu zysków nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Jak zasadnie podniósł Sąd pierwszej instancji, sam skarżący w zeznaniach z dnia: 27 września 2005 r., 31 marca 2006 r., 22 listopada 2006 r., potwierdził proceder odbarwiania oleju opałowego i przyznał się do zarzucanego mu udziału w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się odbarwianiem oleju opałowego i nielegalnym jego obrotem. Zeznał, że osobiście uczestniczył w przekazywaniu pieniędzy za sprzedane paliwo oraz był świadkiem tankowania cystern odbarwionym paliwem. Wpływu na ustalony na podstawie wymienionych dowodów stan faktyczny nie mają późniejsze zeznania D. i G.P., w których twierdzili, że złożyli fałszywe wyjaśnienia za namową funkcjonariuszy aby opuścić areszt. Potwierdzili coś, czego nie byli świadkami, a ich wiedza pochodziła od śledczych. Z materiału dowodowego wynika, że skarżący nie tylko przyznał się do stawianych mu zarzutów uczestnictwa w odbarwianiu oleju opałowego, lecz również posiadał szczegółową wiedzę, co do organizacji i sposobu działania grupy przestępczej. Podobnie zarzut naruszenia art. 188 § 1 o.p., poprzez oddalenie wniosków dowodowych należy ocenić jako bezzasadny. Uzasadniając konieczność przeprowadzenia wnioskowanych dowodów skarżący wskazał m. in. na to, że wyjaśnienia podejrzanych i świadków złożone w toku śledztwa są mało wiarygodne, zawierają liczne nieścisłości, a miejscami są ze sobą sprzeczne. Przyjęcie za wiarygodne niektórych wyjaśnień podejrzanych i świadków bez jednoczesnego ich przesłuchania w postępowaniu kontrolnym - pod rygorem odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań, z możliwością zadawania pytań skarżący uważa za niezgodne z zasadą prawdy materialnej obowiązującą na podstawie art. 122 o.p. Odnosząc się do powyższego zarzutu skarżącego, podzielając argumentację organu i Sądu pierwszej instancji należy wskazać, że po pierwsze działalność P. sp. z o.o. oraz podmiotu M. datuje się na rok 2005, zatem na okres, który w przedmiotowej sprawie nie podlegał badaniu. Po drugie, biorąc pod uwagę treść art. 188 o.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem; wnioski dowodowe skarżącego zasadnie oddalono. Ustalony w sprawie stan faktyczny oparto na obszernym materiale dowodowym zebranym na potrzeby tego postępowania, jak również włączonym do akt niniejszej sprawy materiale dowodowym zgromadzonym w innych postępowaniach. W związku z powyższym za zasadne uznać należy stanowisko organu, iż przeprowadzenie wnioskowanych przez dowodów było nieuzasadnione, ponieważ istotne dla sprawy okoliczności wystarczająco stwierdzone zostały zebranym dotychczas materiałem dowodowym. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Organ podatkowy, na podstawie art. 188 o.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13 i powołane tam orzecznictwo, publ. CBOSA). Skoro na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego możliwe było ustalenie stanu faktycznego w sposób wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia sprawy, to brak było podstaw do uwzględnienia wniosków w tym zakresie. Konsekwencją ustalonego stanu faktycznego sprawy było zastosowanie przepisów prawa materialnego. Brak skutecznego podważenia przyjętego do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy skutkuje tym, że zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa materialnego tj. niewłaściwego zastosowania art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. są nieuzasadnione. Brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Zaskarżony wyrok zawiera wszystkie elementy wskazane w tym przepisie. Nie można natomiast czynić zarzutu Sądowi pierwszej instancji, że zaakceptował on stanowisko organu, skoro uznał je za prawidłowe. Powtarzanie szczegółowej argumentacji organu czyniłoby natomiast uzasadnienie wyroku mało przejrzystym. Sąd powinien przede wszystkim skupić się na ustosunkowaniu się do istotnych problemów spornych, które mogą wpłynąć na wynik sprawy. Tak też uczynił Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.