II FSK 1399/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch Sędzia del. WSA Andrzej Melezini Protokolant Mateusz Rumniak po rozpoznaniu w dniu 11 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 828/18 w sprawie ze skargi J.L. (następca prawny B.K.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 13 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oraz odsetek za zwłokę od niezadeklarowanych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za I, II, III, IV i X/2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od B.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 2947 (dwa tysiące dziewięćset czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 9 stycznia 2019 r., I SA/Wr 828/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę J. L. (zwanego dalej Skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 13 czerwca 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oraz odsetek za zwłokę od niezadeklarowanych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za I,II,III, IV i X/2013 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych i korzystał z usług podwykonawców. Organ zakwestionował faktury zaliczone w ciężar kosztów wystawione przez: - firmę firmę E. z tytułu zakupu usługi wykonania instalacji elektrycznych według faktury z 3 stycznia 2013 r. Wydatek ten był związany z inwestycją podatnika polegającą na remoncie świetlicy wiejskiej w C. Zakończenie robót remontowych nastąpiło 9 listopada 2012 r., co potwierdzał protokół odbioru końcowego i wykonanie prac elektrycznych miało miejsce jeszcze w 2012 r. - wydatek z tej faktury podlegał rozliczeniu jeszcze w 2012 r., a nie 2013 r., - L. N. firma Z. Faktury dotyczyły usług świadczonych na rzecz Skarżącego w budynku [...] w S., świetlicy wiejskiej w J. oraz świetlicy wiejskiej w C. Odnośnie budynku w S. organ wskazał, że według zeznań podwykonawców, Z. nie świadczyła robót budowlanych w S. Na budowie pojawiał się L. N., lecz nie jest wiadome w jakim charakterze. Z kolei L. N. podczas przesłuchania nie był w stanie podać podmiotów, które w tym samym czasie wykonywały roboty w ww. obiekcie. Powyższe w ocenie organu potwierdzało, że firma Z. nie uczestniczyła w realizacji prac na tej budowie. Na podstawie protokołu kontroli Naczelnika Urzędu Skarbowego w [..] stwierdzono, że L. N. nie brał również udziału w budowie świetlicy wiejskiej w J. Z charakterystyki firmy Z. wynikało, że w 2013 r. firma ta nie miała możliwości technicznych i osobowych (nie zatrudniała pracowników), które pozwoliłyby na realizację usług budowlanych w tej świetlicy. Ustalenia te potwierdzają również zeznania kierownika budowy, który wskazał, że zna L. N. i wie, że na budowie nic osobiście on nie robił oraz zeznania wykonawcy robót w tym obiekcie, który nie wymienił L. N. jako osoby, która wykonywała usługi na budowie. Organ wykluczył również możliwość prowadzenia prac przez L. N. w świetlicy wiejskiej w C. - W. B. prowadzącego firmę D. Żaden z pozostałych podwykonawców nie wskazał firmy W. B. jako podmiotu wykonującego prace. Sam W. B. stanowczo zaprzeczył, że wykonywał usługi na rzecz Skarżącego. Oświadczył nawet, że podpisy na okazywanych dokumentach zostały sfałszowane, a w okresie od czerwca 2012 r. do kwietnia 2014 r. odbywał karę pozbawienia wolności, nie zatrudniał pracowników i nie składał deklaracji PIT-11, PIT-40 ani VAT, zaś PIT-11 złożył zakład karny. W odwołaniu Skarżący argumentował m.in., że L. N. faktycznie prowadził działalność oraz że dopiero w 2014 r. dowiedział się o zakazie jej wykonywania. Wskazał, że na okoliczność prowadzenia działalności przez swojego kontrahenta przedkładał umowy i protokoły odbioru robót, w oparciu o które wystawiono sporne faktury. Powołał się także na zeznania L. N. i jego pracowników, które w jego ocenie potwierdzały, że prace były w rzeczywistości wykonywane. Wykonanie prac w świetlicy wiejskiej w C. zdaniem podatnika mogą potwierdzić przedstawiciele inwestora, które wraz z L. N. uczestniczyły w odbiorze prac, zaś organ niesłusznie nie przesłuchał tychże osób. Dodatkowo wskazano, że w sprawie nie wyjaśniono wszystkich okoliczności współpracy z firmą D.. Podatnik podniósł, iż nie wiedział, że W. B. odbywał karę pozbawienia wolności. Sam sprawdzał firmę kontrahenta i nie stwierdził, by jej działalność była zawieszona, zaś osoba, która podawała się za W. B., była do niego bardzo podobna. Ponadto wskazał podatnik, że firmę D. rekomendował mu A. P., który wynajmował lokal na potrzeby jej działalności i był świadkiem rozmów dotyczących nawiązania współpracy. Przedstawił on firmę D. jako rzetelnie działającą w zakresie usług transportowych i budowlanych. Przesłuchanie tej osoby miałoby wobec powyższego znaczenie dla ustalenia okoliczności sprawy, zaś organ zaniechał przeprowadzenia tego dowodu. Podatnik podniósł także, że z zeznań W. B. wynikało, iż firmowe pieczątki zgubił albo przekazał swoim znajomym wskazując ich nazwiska, dlatego też możliwym było, że w rzeczywistości w imieniu firmy D. usługi objęte zakwestionowanymi fakturami wykonywała inna osoba. 3. Sąd uwzględnił skargę wskazując, że nie można obciążać Skarżącego okolicznościami leżącymi po stronie L. N. (zakaz wykonywania działalności gospodarczej dla L.N. ). Ponadto okoliczność, że wydano decyzję określającą podatek VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi jedynie dowód tego, że wydano taką decyzję o określonej treści względem danej osoby. Nie jest to dowód, że L. N. nie wykonywał przedmiotowych usług budowlanych. Wielokrotnie podkreślana okoliczność, iż w 2013 r. (od stycznia do maja) L. N. zatrudniał tylko jednego pracownika, w ocenie organu mająca świadczyć o niemożliwości wykonania przedmiotowych prac przez ten podmiot, sama w sobie nie stanowi wystarczającego argumentu za przyjęciem powyższego wniosku, skoro z pozostałego materiału dowodowego wynika, że L. N. w zakresie wykonywanych robót posługiwał się w 2013 r. również osobami, z którymi wiązała go umowa ustna. Wynika to wprost z jego zeznań oraz z zeznań świadków T. M. oraz M. K. , przy czym świadek T. M. zeznał, iż rozliczał się w sumie z czterema dalszymi osobami (przekazywał im pieniądze za wykonaną pracę). L. N. formalnie zatrudniał wskazaną J.G. w okresie od stycznia do maja 2013 r., zaś w niniejszej sprawie mamy do czynienia z pracami opisanymi w kwestionowanych fakturach dotyczącymi również i pozostałych miesięcy 2013 r. Ponadto świadek J. G. w toku przesłuchania zeznał, że przetargi rozpoczynają się dopiero w kwietniu, zaś sam pracował tylko do maja 2013 r. – tym bardziej zatem na podstawie tego dowodu nie sposób stwierdzić, że po tym okresie prace na pewno nie były przez L. N. wykonywane. W tej sytuacji nie przekonują wnioski organu zawarte w zaskarżonej decyzji, iż nieprawdopodobny miałby być fakt wykonania przez L. N. usług wskazanych w przedmiotowych fakturach. Organ akcentował w treści decyzji to, że przesłuchani w charakterze świadków podwykonawcy na inwestycjach w C., J. i S. nie wskazali L. N. jako osoby wykonującej prace budowlane. Zdaniem sądu w praktyce budowlanej podwykonawcy mogą nie posiadać pełnej wiedzy na temat wszystkich podmiotów wykonujących roboty na danej budowie. W ocenie sądu organy niezasadnie zaniechały w sprawie przesłuchania wskazywanych przez Skarżącego świadków: W. Z. (zastępcy Wójta Gminy J.), A. F. (sołtysa) i J. G.1. (inspektora nadzoru). Były to osoby występujące w imieniu podmiotu publicznego zamawiającego prace budowlane na budowie w C., które mogłyby potwierdzić fakt wykonywania prac przez firmę Z. Zdaniem sądu pierwszej instancji brak jest podstaw do stwierdzenia, że dowód z przesłuchania tych osób miałby nie mieć znaczenia dla sprawy, zwłaszcza, że chodzi tu o osoby najwyraźniej zaangażowane w proces budowlany, a przy tym bezstronne i reprezentujące podmiot publiczny. Sąd sprzeciwił się wyrażaniu oceny danego dowodu zanim nie zostanie on przeprowadzony. Podobnie należy ocenić odmowę przeprowadzenia przez organ dowodu z zeznań świadka M. N.Niezasadnie zdaniem sądu organ nie nadaje żadnego znaczenia w sprawie okoliczności, iż podpis L. N. widnieje na protokole oględzin i ekspertyz z dnia 13.03.2013 r. dotyczącym prac na budowie w C.Gdyby bowiem podmiot ten rzeczywiście nie miał nic wspólnego z pracami na tej budowie, trudno byłoby znaleźć logiczne wytłumaczenie dla złożenia przez niego podpisu na tym protokole, z pewnością zaś organ nie próbował nawet wyjaśnić z jakich przyczyn jego podpis tam się znalazł, co w ocenie Sądu również stanowi naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Złożenie przez L. N. podpisu pod protokołem w charakterze przedstawiciela Skarżącego samo z siebie nie wyklucza przyjęcia, że mógł on prowadzić prace na tej budowie. Z kolei powoływanie się przez organ na to, iż rodzaj prac budowlanych wynikający ze spornych faktur miałby być tożsamy z pracami innych podwykonawców jest o tyle nieprzekonujące, że nie dokonano szczegółowego porównania tychże prac, a zatem nie wiadomo, w oparciu o jakie konkretne okoliczności taki wniosek organu został oparty. Natomiast odnośnie wskazywanego przez organ dokonywania gotówkowych płatności kwot wynikających ze spornych faktur (w odróżnieniu od płatności w stosunku do innych podwykonawców), sąd pierwszej instancji wskazał, że fakt ów sam w sobie nie oznacza jeszcze, że prace te nie zostały wykonane, zwłaszcza jeżeli zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do jednoznacznych wniosków w zakresie tego, czy rzeczywiście nie miały one miejsca. 4. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: - przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 1 § 1 i 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2107- zwanej dalej: P.u.s.a.) poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zgodnej z prawem w związku z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. –zwanej dalej jako: P.p.s.a.) - poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w sprawie przez organy prowadzące postępowanie, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, 2) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez zastosowanie innych kryteriów kontroli niż kryterium legalności, a tym samym wykroczenie poza zakres sprawy administracyjnej, 3) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako: O.p.) poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie przyjęcia, że organy podatkowe nie przeprowadziły w sposób pełny i prawidłowy postępowania dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, 4) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., poprzez błędną ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego, wewnętrzną sprzeczność wyroku oraz błędne wskazania co do dalszego postępowania w sprawie poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego, 5) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt lit c) P.p.s.a. - poprzez uwzględnienie skargi, czym naruszono przepis art. 151 P.p.s.a. Istotność wskazanych wyżej naruszeń i istotność ich wpływu na wynik sprawy upatrywać należy w wadliwej ocenie przez sąd pierwszej instancji, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie stanowiska, że Skarżący nie nabył usług budowlanych udokumentowanych spornymi fakturami. - przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.- dalej: u.p.d.o.f.) – przez uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania w sprawie, 2) art. 24 ust 2 u.p.d.o.f. – przez uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania w sprawie, 3) § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2017 r., poz. 728 t.j.), poprzez jego niezastosowanie. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu lub ewentualnie na podstawie art. 188 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi przez NSA, rozpoznanie sprawy na rozprawie, zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżący zmarł, postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zostało zawieszone, a następnie podjęte z udziałem następcy prawnego Skarżącego. Przed rozprawą pełnomocnik organu nadesłał do NSA pismo, w którym wskazał, że wobec Skarżącego (następcy prawnego Skarżącego) zostały wydane wyroki NSA w przedmiocie podatku od towarów i usług o sygn. I FSK 1041/19 i I FSK 1042/19. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, wyrok podlega uchyleniu, a skarga podlega oddaleniu 5. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu znane są wyroki tego Sądu z 21 maja 2024 r., I FSK 1041/19 i I FSK 1042/19 zapadłe w sprawie ze skargi Skarżącego (stroną był następca prawny Skarżącego - B. K.) na dwie decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. i 2014 r. Wyrok I FSK 1041/19 dotyczy tożsamego okresu jak w sprawie niniejszej - za miesiące od stycznia do kwietnia 2013 r. oraz od lipca do grudnia 2013 r. NSA w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił wyrok sądu pierwszej instancji, a Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie takie stanowisko podziela. Zdarzeniem gospodarczym uprawniającym do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu danej faktury nie jest tylko posiadanie tej faktury. Zdarzeniem gospodarczym uprawniającym do rozliczenia faktury jest jej prawidłowość, czyli to, czy odzwierciedla ona rzeczywiste wykonanie prac remontowo-budowlanych przez nikogo innego niż wystawcę faktur, w tym jego podwykonawców w dacie wskazanej na fakturze. Chodzi o gospodarcze, rzeczywiste wykonanie usług przez te podmioty. W realiach faktycznych niniejszej sprawy takie zdarzenia gospodarcze między Skarżącym a wystawcą faktur nie miały miejsca. Posiłkując się uzasadnieniem w sprawie o sygn. akt I FSK 1041/19 wskazać należy, że wobec zakwestionowania faktur sednem sprawy jest ustalenie, czy podmiot wskazany jako wystawca faktury (w tym jego ewentualni podwykonawcy) wyświadczył usługę wskazaną na fakturze. Negatywne ustalenie w tym zakresie prowadzi do odmowy prawa zaliczenia takiej faktury w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Istotne jest, czy Skarżący nabył usługi od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako usługodawca. Wbrew wywodom sądu pierwszej instancji organy podatkowe zebrały w sprawie pełny materiał dowodowy wystarczający do dokonania oceny rzetelności faktur wystawionych przez kontrahentów. Wskazać należy, że NSA w wyroku w sprawie podatku VAT za sporny okres wskazał, że przesłuchany został reprezentatywny zespół podwykonawców świadczących usługi na budowach, na których rzekomo miały być też świadczone usługi przez firmę kontrahenta. Zeznający na okoliczność udziału tej firmy w realizacji przedmiotowych inwestycji nie tylko nie potwierdzili świadczenia usług przez kontrahenta, ale nie posiadali w ogóle wiedzy o istnieniu takiej firmy. Do kwietnia 2014 r. W. B. rzekomo pracujący pod firmą D. bezspornie odbywał karę pozbawienia wolności i faktycznie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Co istotne –W. B. stwierdził, że nie wystawiał na rzecz Skarżącego żadnych faktur. To oznacza, że nawet po wyjściu na wolność, gdy obiektywnie miał możliwość prowadzenia działalności gospodarczej – nie wystawił faktur, na których widnieją jego podpisy. W zakresie usług rzekomo świadczonych przez L. N. – organy trafnie na podstawie zebranego materiału oceniły, że nie mógł on świadczyć spornych usług i wystawione faktury nie są rzetelne. Od stycznia do maja 2013 r. L. N. zatrudniał tylko jednego pracownika —J. G. — który przesłuchany w charakterze świadka 8 lipca 2015 r. wyraźnie zeznał, że w 2013 r. "na pewno nie mieli konkretnej roboty" - pamięta, że "siedzieli w domu bo nie było roboty". J. G. pracował u L. N. tylko do maja 2013 r., ale za dalsze miesiące badanego roku L. N. nie złożył żadnej informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za pracowników (np. PIT-11), nie złożył własnego zeznania podatkowego przeznaczonego dla osób prowadzących działalność gospodarczą. Z tego wynika, że sam nie prowadził robót, nie zarabiał i nie zatrudniał pracowników. Fakt zatrudniania przez L. N. - jak twierdzi Skarżący w toku postępowania - pracowników na umowę ustną, nie został na etapie postępowania podatkowego potwierdzony w takim zakresie, aby mógł stanowić podstawę do zakwalifikowania wystawionych przez niego faktur jako rzetelnych. Zeznania M. K. są nieprecyzyjne. Ani Skarżący, ani rzekomy wykonawca robót uwidoczniony na spornych fakturach nie przedłożyli żadnej dokumentacji (poza umową dotyczącą inwestycji w C. z 2012 r.) - umów, protokołów odbioru prac. Przesłuchani w charakterze świadków główni podwykonawcy na inwestycjach w C. i w miejscowości S. nie wskazali L. N. jako osoby, która świadczyła usługi budowlane. Zarzut nieprzesłuchania przedstawicieli inwestora tj. Zastępcy Wójta Gminy J. - W. Z., Sołtysa wsi C. - A. R., oraz inspektora nadzoru - J. G.1, a więc osób, które wraz z L. N. uczestniczyli w odbiorze prac polegających na wykonaniu robót gwarancyjnych w świetlicy w C. jest niezasadny. Skarżący nie złożył w tym zakresie żadnego wniosku. Prace budowlane w C. - remont świetlicy wiejskiej - zakończyły się 9 listopada 2012 r., a protokół usunięcia usterek został podpisany 4 grudnia 2012 r. W zakresie zarzutu sądu pierwszej instancji co do okoliczności potraktowania płatności gotówką jako okoliczności obciążającej Skarżącego – w takiej sytuacji, przy braku możliwości wygenerowania przelewu, przy braku potwierdzenia dokonania płatności - brak dowodów, które potwierdzałyby, że firma faktycznie uczestniczyła przy wykonaniu spornych prac. W rezultacie, zdaniem Sądu, ocena zgromadzonych w sprawie dowodów we wzajemnym powiązaniu dawała podstawy do uznania, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych czynności. Jak wskazał NSA w wyroku II FSK 809/21 z 3 kwietnia 2024: Z punktu widzenia normy wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. bez znaczenia jest to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonuje rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych, fikcyjnych faktur. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Na gruncie podatku dochodowego nie ma znaczenia świadomość Skarżącego o oszukańczych praktykach kontrahenta, dobra czy zła wiara podatnika, jak też nie znajduje zastosowania interpretacja przepisów dotycząca podatku od towarów i usług wynikająca z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok NSA z 21 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1987/18). Ustawodawca nie uzależnił zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów od spełnienia warunku tzw. dobrej wiary. To istotne, bowiem Skarżący podnosi, że L. N. faktycznie prowadził działalność oraz że dopiero w 2014 r. Skarżący dowiedział się o zakazie jej wykonywania. Kwestia dobrej wiary odwołuje się do zasad obowiązujących przy podatku od towarów i usług jest więc nieadekwatne do przepisów kształtujących prawo do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Istotny jest jedynie fakt, że faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż koszt nieprawidłowo udokumentowany nie może być rozliczony w rachunku podatkowym (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2702/12, co do analogicznej normy z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Dodatkowo w aspekcie kosztu poniesionego, o którym expressis verbis stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., istnieje konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale i przedmiotowej transakcji. Uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, a nie tylko strony podmiotowej (por. wyrok NSA z 1 marca 2016 r., sygn. akt III FSK 3953/13). Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika stanowisko sądu pierwszej instancji i jakkolwiek jest ono nieprawidłowe, to odpowiada formalnym warunkom konstruowania uzasadnienia wyroku. Na uwzględnienie nie zasługiwał też zarzut dotyczący naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. Art. 133 § 1 P.p.s.a. może stanowić podstawę kasacyjną, jeżeli oddalono skargę mimo niekompletnych akt sprawy, pominięto istotną części tych akt czy oparto orzeczenie na własnych ustaleniach sądu nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. Tego rodzaju naruszenia nie miały miejsca w niniejszej sprawie. Przepis ten nie służy kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego ani zwalczaniu wniosków, jakie zostały wyprowadzone przez sąd z materiału dowodowego sprawy (por. np. wyrok NSA z 3 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 1955/20). Nie naruszono też art. 134 § 1 P.p.s.a. W uzasadnieniu wyroku znajduje się stanowisko sądu pierwszej instancji co do wszystkich kluczowych okoliczności wpływających na wynik sprawy. Zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie dokonana przez organ nie nosi znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji, której uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega w niniejszej sprawie, aby organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów. Skarżący przedstawia swoją wersję zdarzeń opierając się na swoich zeznaniach oraz zeznaniach swojego pracownika i treści faktur. Skarżący zdaje się nie dostrzegać dowodów niekorzystnych dla niego. Nie potrafi obalić przedstawionego przez zaskarżoną decyzję obrazu zdarzeń mającego oparcie w całości zebranych dowodów, a więc także tych, które nie są dla niego korzystne. Strona nie potrafi wykazać swoich twierdzeń, że prace wykonał wystawca spornych faktur. Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiału dowodowego i wyczerpująco rozpatrzył jego całość. Wbrew wywodom sądu pierwszej instancji organy podatkowe zebrały w sprawie pełny materiał dowodowy wystarczający do dokonania oceny rzetelności faktur wystawionych przez kontrahenta. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega w niniejszej sprawie, aby organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości, na przekór zebranym dowodom. 6. Mając na uwadze powyższe, wyrok sądu pierwszej instancji podlegał uchyleniu w całości na podstawie art. 188 P.p.s.a. Jednocześnie uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę na decyzję organu oddalając ją na podstawie art. 151 P.p.s.a. O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania sądowego od następcy prawnego zmarłego Skarżącego na rzecz organu postanowiono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w zw. z art. 209 P.p.s.a.