II FSK 1396/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "T." sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 902/15 w sprawie ze skargi "T." sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 września 2008 r. do 31 grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "T." sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 902/15 , Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę "T." sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej jako: "Spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 września 2008 r. do 31 grudnia 2009r. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Decyzją z dnia 21 kwietnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 września 2008 r. do 31 grudnia 2009 r. w kwocie 74.264,00 zł. Organ uznał, że Spółka prowadząc działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych, wulkanizacyjnych oraz sprzedaży opon zawyżyła koszty uzyskania przychodów uwzględniając kwoty wykazane w fakturach wystawionych przez C., P., F., J. Zdaniem organu, faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem Spółka zaliczając wykazane w nich wydatki do kosztów uzyskania przychodów naruszyła art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p."). Decyzją z dnia 23 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przedstawił okoliczności ustalone na podstawie zebranego materiału dowodowego, które w jego ocenie potwierdzają prawidłowość stanowiska organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że Spółka nie przedstawiła żadnych konkretnych i wiarygodnych dowodów na poparcie zawartych transakcji. Wymienione przez Spółkę w odwołaniu dokumenty w postaci dowodów WZ, potwierdzeń, itp. nie zostały w toku postępowania przedłożone. Jedynymi dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy i przemawiającymi za poniesieniem wydatków na rzecz wskazanych podmiotów są faktury VAT. Tymczasem faktury są wyłącznie dokumentami formalnymi, aby zaś wykazać ich charakter podatkowy - w związku z wymaganiami określonymi w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., Spółka winna posiadać dowody na faktyczne wykonanie usług w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania. W skardze do Sądu pierwszej instancji Spółka zarzuciła naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej jako: "O.p."). Wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza stanowisko organów podatkowych, iż zakwestionowane przez nie faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie mogą one wywierać skutków podatkowych. Odnośnie do firmy C. Sąd podniósł, iż I. C. prowadziła działalność gospodarczą w zupełnie innym przedmiocie (usługi fryzjerskie i pozostałe zabiegi), niż zakres prac wskazanych na spornych fakturach. Nie posiadała zaplecza technicznego (sprzętu, materiałów) niezbędnego do wykonania prac polegających na malowaniu, lakierowaniu, konserwowaniu ciągników siodłowych, nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonać przedmiotowe prace, nie zawierała także żadnych umów w zakresie podwykonawstwa. Zeznała, iż zgodziła się na wystawianie faktur, gdyż mogła zarobić. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy zaświadcza, że usługi wykazane na fakturach, na których jako wystawca widnieje C., nie zostały wykonane w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Sąd uznał, że podnoszona po raz pierwszy w skardze okoliczność, jakoby usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach zostały wykonane przez wyspecjalizowany warsztat naprawy samochodów prowadzony przez braci i ojca I. C., nie znajduje potwierdzenia ani w treści zakwestionowanych faktur, ani w zeznaniach I. C., ani też w zeznaniach wskazanych przez nią świadków. W zakresie wydatków widniejących na fakturach z tytułu zakupu oraz wymiany i montażu opon do samochodów ciężarowych, na których jako wystawca widnieje P., Sąd podniósł, że w urządzeniach księgowych tej firmy nie zaewidencjonowano faktur VAT wystawionych na Spółkę. Właściciel firmy - W. K. oświadczył, że nie dokonywał transakcji ze Spółką (nigdy nie dokonywał sprzedaży opon), a pieczątka firmowa widniejąca na fakturze nie jest jego pieczątką. Również podpis widniejący na fakturach nie jest jego podpisem. Zeznał też, że nigdy nie korzystał z pojazdów wykazanych na spornych fakturach. Odnośnie do wydatków za usługi transportowe i naprawy samochodów, naczep, autobusu, udokumentowane fakturami, na których jako wystawcę wskazano firmę F., Sąd wziął pod uwagę, że F. P. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, nie figurował nigdy w ewidencji działalności gospodarczej, nie zidentyfikowano działalności gospodarczej o NIP: [...], wśród zarejestrowanych na nazwisko F. P. samochodów osobowych oraz przyczepy specjalnej [...] (przyczepa kempingowa) nie stwierdzono żadnego pojazdu - ciągnika do przewożenia towarów typu buraki, wysłodki, wapno. Właściciel firmy B. - P. G. (na rzecz której Spółka świadczyła usługi transportu buraków cukrowych, nawozu wapniowego oraz wysłodków prasowanych, tzw. kampania buraczana) zeznał, iż nie zna firmy F. Również spółka N. S.A. zakład w C. (Cukrownia C.) nie potwierdziła, aby F. P. brał udział w kampanii buraczanej w latach 2008 - 2009. Sąd zauważył, że transakcje z F. stanowiły przedmiot prowadzonych w latach wcześniejszych postępowań podatkowych wobec podmiotów znajdujących się we właściwości organu pierwszej instancji, w ramach których stwierdzono fikcyjność zdarzeń gospodarczych, w których F. miał uczestniczyć. Wystawione przez niego faktury uznane zostały przez organ podatkowy za stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. W zakresie wydatków z tytułu usług transportowych buraków, wynikających z faktury VAT, na której jako wystawcę wskazano J., Sąd stwierdził, iż z materiału dowodowego wynika, że J. K. nie figuruje w ewidencji podatników podatku od towarów i usług oraz jako osoba prowadząca samodzielnie pozarolniczą działalność gospodarczą. Firma J. została zlikwidowana z dniem 31 maja 2002 r. a na nazwisko J. K. w 2009 r. nie zarejestrowano żadnych pojazdów. Podobnie jak w przypadku firmy F., P. G. - właściciel firmy B. zeznał, iż nie zna firmy J., a spółka akcyjna N. S.A. Zakład w C. (Cukrownia C.) w przesłanym do organu podatkowego piśmie wskazała, iż w bazie dostępnych dokumentów nie odnotowano J. K., jako osoby biorącej udział w pracach transportowych podczas kampanii buraczanej 2008 - 2009. Sąd podkreślił, że jedynymi dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy i przemawiającymi za poniesieniem wydatków na rzecz wskazanych podmiotów są faktury VAT. Powołując się na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd wyjaśnił, że samo udokumentowanie wydatku fakturą nie jest wystarczające do zaliczenia go do kosztów w rachunku podatkowym. Konieczne jest wykazanie, że zdarzenie gospodarcze opisane w dokumencie stwierdzającym poniesienie wydatku rzeczywiście miało miejsce, wydatek został przez podatnika poniesiony w kwocie wskazanej na tym dokumencie oraz pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskanym przychodem lub w celu zachowania bądź zabezpieczenia jego źródła. W skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a"), mającą wpływ na wynik sprawy obrazę przepisów postępowania, a mianowicie art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt lit. c P.p.s.a. poprzez nieuchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonej decyzji mimo, że decyzja ta naruszała art.122 i art.187 § 1 oraz art.191 O.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia mimo, że nie wyjaśniono dokładnie stanu faktycznego sprawy i nie zebrano całego materiału dowodowego. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzucono w niej naruszenie przepisów postepowania, zatem stosownie do postanowień art. 174 pkt 2 P.p.s.a. należało wykazać, iż zarzucane naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Poza tym zgodnie z wymogami art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać uzasadnienie podstawy kasacyjnej. Dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (art. 183 P.p.s.a.). Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia wymogów określonych powyżej omówionymi przepisach prawa. W petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt lit. c P.p.s.a. w związku z art.122, art.187 § 1 oraz art.191 O.p., ale w jej uzasadnieniu nawet nie nawiązano do regulacji zawartych w art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt lit. c P.p.s.a., natomiast regulacje zawarte w art.122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. zostały omówione poprzez wskazanie zasad ich działania, ale w ogóle nie wskazano w jaki konkretnie sposób zostały one naruszone. Nie wykazano również wpływu zarzucanego naruszenia tych przepisów prawa na wynik. Poprzez wniesione zarzuty, skarżąca zdaje się dążyć do podważenia przyjętego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego. Jednak ogólnikowe twierdzenia zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, typu - pełnomocnik skarżącej twierdził inaczej niż przyjęły to organy podatkowe, tj., że usługi zostały wykonane oraz wysnuty z tego twierdzenia wniosek, że ocena zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych została dokonana w sposób pobieżny, z zaniechaniem zweryfikowania wszystkich przedstawionych przez skarżącą dowodów, nie mogły doprowadzić do podważenia przyjętych ustaleń. Skarżąca twierdzenie to sformułowała w oderwaniu od zebranych w sprawie materiałów dowodowych, nie podała jakie konkretnie dowody przedstawione przez nią nie zostały zweryfikowane. Operując takimi ogólnikami skarżąca nie doprowadziła do podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji i organów podatkowych, że jedynymi dokumentami przemawiającymi za poniesieniem zakwestionowanych wydatków są faktury VAT. Na uwzględnienie nie zasługuje również twierdzenie skarżącej, iż, zeznania I. C. nie zostały zweryfikowane oraz że pierwszorzędne znaczenie ma okoliczność, czy usługi wykonały osoby z jej rodziny. Skarżąca nie wskazała bowiem jakie znaczenie dla wyniku sprawy miałoby ustalenie, że usługi wykonał ktoś inny niż I. C.– wystawca spornych faktur. Skarżąca nie podważyła w żaden sposób materiałów dowodowych zebranych przez organy, które zaświadczają, że I. C. nie wykonała zakwestionowanych usług. Stwierdzić więc należy, że stanowisko skarżącej stanowi w rzeczy samej wyłącznie polemikę z Sądem pierwszej instancji, która nie może doprowadzić do obalenia zaakceptowanego przez Sąd stanu faktycznego. Podobnie ocenić należy stanowisko skarżącej, iż Sąd pierwszej instancji nie poddał ocenie podniesionej w skardze okoliczności, że Cukrownie w C. i w G. przechowywały listy przewozowe, jakoby potwierdzające dane zawarte w fakturach VAT wystawionych przez F. i J. Skarżąca zdaje się nie zauważyła, że organ podatkowy zwrócił się w tej sprawie do Cukrowni w C. (spółka N. S.A. zakład w C.) i ta nie potwierdziła udziału F. P. w kampanii buraczanej w latach 2008 – 2009. Natomiast odnośnie do usług J. K. Cukrownia poinformowała, że w bazie dostępnych dokumentów nie odnotowano J. K., jako osoby biorącej udział w pracach transportowych podczas kampanii buraczanej 2008 - 2009. Wbrew stanowisku skarżącej, Sąd tę okoliczność uwzględnił. Niemniej jednak istotne jest to, że skarżąca nie wykazała jaki wpływ na wynik sprawy ma brak stanowiska Sądu pierwszej instancji w tym zakresie. Nie wykazała też na jaką konkretnie okoliczność powinien być przeprowadzony dowód z tych listów przewozowych, ale przede wszystkim nie wykazała, że składała w toku postępowania podatkowego wniosek o przeprowadzenie dowodu z listów przewozowych, a organy podatkowe wniosek zignorowały. Poza tym nie został postawiony zarzut naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 O.p. w powiązaniu z przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zważywszy na treść skargi kasacyjnej, która zakreśla granice kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnej, stwierdzić należy, że podniesione w niej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzekł natomiast stosownie do treści art. 204 pkt 1 P.p.s.a.