II FSK 1395/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Kandut, Protokolant Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 298/22 w sprawie ze skargi J. [...] sp. k. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 19 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 298/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę J. [...] sp.k. z siedzibą w G. (dalej jako "skarżąca", "spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 173 w zw. z art. 177 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.), zaskarżył ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu organ zarzucił: I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a – naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 30a ust. 6a-6c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej jako "o.p.") oraz art. 19 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p.") poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. (dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza), w konsekwencji czego, w ocenie sądu, w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu, a zatem spółka komandytowa, wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., podczas gdy – zdaniem organu – uwzględnienie pełnej treści tych przepisów oraz tego, że – szczególnie w przypadku art. 41 ust. 4e w zw. z art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. – stanowią one element systemowych rozwiązań regulujących instytucje płatnika podatku dochodowego oraz poboru podatku u źródła, prowadzi do wniosku, że skoro przy wypłacie na rzecz komplementariusza spółki komandytowej w ciągu roku obrotowego zaliczek na poczet jego udziału w zysku spółki nie ma możliwości dokonania pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego należnego od tych wypłat zgodnie z art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f., to przy dokonywaniu takich wypłat na rzecz komplementariusza spółka jest obowiązana pobrać i odprowadzić zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie nieuwzględniającej takiego pomniejszenia; II. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6a-6e w zw. z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. w zw. z art. 5 o.p. i art. 19 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, mimo że do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Organ wniósł także o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. Skarżąca spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 2.3. Na rozprawie w dniu 17 lipca 2025 r. pełnomocniczka strony skarżącej wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. 3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Kontroli sądu administracyjnego poddana została interpretacja przepisów prawa podatkowego, wydana na wspólny wniosek płatnika (spółki komandytowej) i wspólników. Sporna jest kwestia pobierania od komplementariusza (osoby fizycznej) zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat zaliczek na udział w zysku spółki. We wniosku wskazano, że w ciągu roku podatkowego spółka zamierza wypłacać wspólnikom zaliczki na poczet przyszłego zysku za ten rok. Ostateczna wysokość zysku przypadającego na wspólników będzie znana dopiero po zakończeniu roku podatkowego spółki i złożenia przez nią rocznego rozliczenia. Płatnik chciał uzyskać stanowisko organu co do tego, czy powinien pobierać podatek w momencie wypłaty zaliczek, czy też po ustaleniu ostatecznej wysokości przypadającego na wspólnika zysku. Sąd pierwszej instancji uznał, że wprawdzie obowiązek podatkowy powstanie u wspólników w momencie wypłaty zaliczek, jednak zobowiązanie podatkowe powstanie dopiero po zakończeniu roku podatkowego, kiedy znana będzie zarówno wysokość dywidendy, jak i wysokość podatku zapłaconego przez spółkę. Na tle obowiązków pobrania podatku od wypłacanych w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet zysku przez płatnika – spółkę komandytową ukształtowała się już jednolita linia orzecznicza (przykładowo w wyrokach NSA z : 9 maja 2023 r., sygn. II FSK 1326/22; 13 lutego 2024 r., sygn. II FSK 1250/23; 22 lutego 2024 r., sygn. II FSK 1449/23 i II FSK 1687/23; 5 września 2024 r., II FSK 56/22; 18 grudnia 2024 r., sygn. II FSK 1266/24) zbieżna ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę poglądy wyrażone w tych wyrokach oraz w zaskarżonym wyroku w pełni podziela z podanych niżej powodów. 3.2. Płatnikiem jest zgodnie z art. 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( j.t. Dz.U. z 2021 r. poz.1540, dalej: "o.p.") osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Obowiązek obliczenia, poboru i wpłacenia podatku aktualizuje się zatem wówczas, gdy w przepisach prawa podatkowego dany podmiot zostanie wskazany jako płatnik oraz zobligowany do dokonania tych czynności. Bez wyraźnego przepisu ustawy podmiot ten nie tylko zatem nie jest zobowiązany, ale też nie jest uprawniony do poboru podatku. Obowiązki płatnika odnoszą się również do zaliczek na podatek (zgodnie z art.3 pkt 3 lit.a o.p. przez podatek należy bowiem rozumieć także zaliczkę). Jednakże należy zauważyć, że pobór zaliczki na podatek w otwartym stanie faktycznym, powinien mieć umocowanie w ustawie. Płatnik ma zatem obowiązek pobrać zaliczkę, jeśli uprawnia go i nakłada na niego obowiązek jej pobrania. 3.3. W art. 41 u.p.d.o.f. określono podmioty, które są płatnikami podatku dochodowego, a także obowiązki tych osób. Zwrócić trzeba uwagę na treść art. 41ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym: "Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. Od dochodów (przychodów) uzyskanych z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy (art. 30a ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f.). W przypadku dochodów (przychodów) z udziałów w zysku ustawodawca nie przewiduje zatem poboru zaliczek, a jedynie pobór podatku. 3.4. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych używa w art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 25 ust. 4 i art. 30a ust.1 pkt 4 określenia "dochody (przychody) uzyskane z tytułu udziału w zyskach", nie wymienia natomiast zaliczek na udział w zyskach. Skarżący kasacyjnie organ (s. 12 skargi kasacyjnej) traktuje zaliczkę na poczet zysku jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach spółki. Nie wyjaśnił jednak, jaka jest podstawa prawna wyprowadzenia tego rodzaju wniosku, poza faktyczną wypłatą określonej należności w trakcie roku podatkowego. Tymczasem zauważyć należy, że wobec niewyjaśnienia w ustawie pojęcia "udział w zysku" należy wyjaśnić to pojęcie poprzez odwołanie się do rozumienia tego pojęcia w przepisach regulujących uprawnienia wspólnika danego rodzaju spółki. Odwołanie się do pojęć z innej dziedziny prawa pozwoli przede wszystkim na określenie, jakie uprawnienia wspólnika związane są z jego udziałem w tej spółce. Wspólnikowi spółki komandytowej przysługuje prawo do żądania podziału i wypłaty zysku na koniec roku obrotowego (art. 52 § 1 w zw. z art.103 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.). Prawo to jest związane z udziałem w spółce i powstaje dopiero po zakończeniu roku obrotowego spółki. Jeżeli zatem ustawa podatkowa przedmiotem opodatkowania czyni przychody z tytułu udziału w zysku, to za takie można tylko uznać świadczenie, do którego prawo wspólnik nabywa po zakończeniu roku podatkowego. Zryczałtowany podatek dochodowy od przychodu z udziału w zyskach może zatem być pobrany wyłącznie od faktycznie osiągniętego przychodu z udziału w zysku, a nie – od zaliczki na poczet tego zysku, którego wysokość nie jest jeszcze znana w trakcie roku obrotowego. Potwierdza tę tezę sposób określenia obowiązku płatnika, który zgodnie z art. 41 ust.4e u.p.d.o.f. pobrać miał podatek z uwzględnieniem art. 30a ust. 6a tej ustawy, czyli z proporcjonalnym pomniejszeniem go o podatek zapłacony przez spółkę za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Zakładając racjonalność prawodawcy i uwzględniając założony przez niego cel tego przepisu (eliminowanie ekonomicznego podwójnego opodatkowania) należy uznać, że wysokość podatku zapłaconego przez spółkę musi być już znana w dacie dokonywania poboru podatku przez płatnika. Nie można w związku z tym zgodzić się ze skarżącym kasacyjnie organem, że w przypadku uznania za prawidłową wykładni dokonanej przez sąd meriti, płatnik (spółka komandytowa) miałby wybór momentu pobrania podatku (albo w momencie wypłaty zaliczki, albo dopiero po określeniu zobowiązania podatkowego spółki). Płatnik takiego wyboru nie ma (tu rację ma organ), jednakże jak wykazano wyżej, o powstaniu obowiązku pobrania podatku przesądza ustawa, wskazująca dochód (przychód), od którego podatek ma być pobrany. Skoro prawo do udziału w zysku powstaje dopiero po zakończeniu roku obrotowego, a płatnik ma obowiązek pobrać podatek od dochodu z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, to dopiero wówczas po stronie płatnika powstaje zarówno obowiązek, jak i uprawnienie pobrania podatku. 3.5. Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Z uwagi na niezłożenie wniosku o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, sąd nie miał obowiązku ich zasądzenia na rzecz skarżącej (art. 210 § 1 p.p.s.a.). s.WSA (del.) K.Kandut s.NSA A.Wrzesińska-Nowacka s.NSA M.Jaśniewicz