II FSK 1394/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Po 265/24 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 lutego 2024 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Po 265/24, w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w P.(dalej: "Spółka") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 15 lutego 2024 r. w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). 2.1. Pełnomocnik Spółki wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie; 1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z w związku z art. 14b § 3 w związku z art. 14g § 1 oraz w związku z art. 169 § 1 w związku z art. 14łi ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej "O.p.") poprzez bezpodstawne uznanie, że w oparciu o opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zawarty w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, istniały podstaw do pozostawienia tego wniosku bez rozpatrzenia, co skutkowało niezasadnym oddaleniem skargi podczas gdy Sąd I instancji powinien był działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. uchylić zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie je poprzedzające, ponieważ organ w świetle art. 14b § 3 O.p. zobligowany był do wydania interpretacji indywidualnej w odpowiedzi na złożony wniosek, który dotyczył wprost przepisów prawa podatkowego i zawierał wyczerpujący opis zdarzenia przyszłego. 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 O.p. oraz art. 3 pkt 2 O.p. poprzez oddalenie Skargi na postanowienie, pomimo że w świetle art. 14b § 1 O.p. Organ powinien był wydać interpretację indywidualną oraz ocenić prawidłowość stanowiska Skarżącego przedstawionego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a tym samym złożony wniosek spełniał wszystkie wymogi formalne i dotyczy przepisów prawa podatkowego w rozumieniu O.p., a tym samym brak było podstaw do jego pozostawienia bez rozpatrzenia. Powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, zamknęły bowiem Skarżącemu drogę do otrzymania interpretacji indywidualnej, pomimo że złożony przez niego wniosek spełniał wszystkie wymogi formalne oraz dotyczył przepisów prawa podatkowego. Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik DKIS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. 3.2. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia w związku z nieuzupełnieniem przez Skarżącą żądania organu interpretacyjnego o uzupełnienia złożonego wniosku. Problem skupia się na ocenie, czy pytanie postawione w wezwaniu DKIS z 20 listopada 2023 r. oraz dokonanie oceny kwestii w nim poruszonej, tj. odniesienie się do przepisów prawa podatkowego Wielkiego Księstwa Luksemburga stanowi element opisu stanu faktycznego, czy dokonywania oceny prawnej. 3.3. Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się na zarzutach dokonania przez Sąd I instancji nieprawidłowej kontroli legalności zaskarżonego do niego postanowienia organu interpretacyjnego o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Przypomnieć należy, że Spółka przedstawiła opis zdarzenia przyszłego związanego z funkcjonowaniem SCSp wskazując, że kwestie dotyczące funkcjonowania tego rodzaju spółek zostały uregulowane w przepisach prawa Wielkiego Księstwa Luksemburg, tj. w ustawie z dnia 10 sierpnia 1915 r. o spółkach handlowych (Luxembourg Act of 10th August 1915 on commercial companies) (dalej jako: "Prawo Spółek"). Spółka przedstawiła przy tym oryginalny tekst określonych przepisów wskazanego aktu w języku francuskim oraz w tłumaczeniu na język polski. Spółka uznała, że przytoczone przepisy przesądzają o braku posiadania przez SCSp osobowości prawnej oraz braku statusu podatnika podatku dochodowego. Prawa udziałowe Skarżącej w SCSp nie są reprezentowane poprzez instrumenty finansowe. Żaden z przepisów Prawa Spółek nie stanowi, że "partnership interests" stanowi "ogół praw i obowiązków w SCSp". Pojęcie "ogółu praw i obowiązków" jest pojęciem jedynym w swoim rodzaju, które jest pojęciem ustawowym k.s.h. Prawa, obowiązki i status wspólnika spółki cywilnej kodeks cywilny nie określa jako "ogół praw i obowiązków". Na tej samej zasadzie luksemburskie Prawo Spółek nie określa praw udziałowych, czy szerzej, statusu wspólnika w SCSp jako "ogół praw i obowiązków". Innymi słowy, żaden przepis luksemburskiego Prawa Spółek nie przewiduje, że prawa do udziału w zysku SCSp stanowią "ogół praw i obowiązków", który pokrywałby się pojęciowo z hipotezą przepisu art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Skarżąca zadała pytanie czy status wnioskodawczyni w SCSp oraz udział w zysku SCSp nie doprowadzi do utraty przez wnioskodawczynię prawa do opodatkowania ryczałtem? Pismem z 30 października 2023 r. wezwano Skarżącą m. in. o jednoznaczne wskazanie czy status wspólnika w SCSp oraz dysponowanie przez skarżącą partnership interest w SCSp będzie oznaczać posiadanie przez nią ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym czy też tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania. W odpowiedzi Spółka stwierdziła, że nie może oraz nie powinna dokonywać oceny, o której mowa w wezwaniu, ponieważ taka informacja wskazana w opisie zdarzenia przyszłego, stanowiłaby element zdarzenia przyszłego, co mogłoby się przyczynić do pozbawienia ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej. DKIS postanowieniem z 30 listopada 2023 r., pozostawił wniosek Spółki o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia. 3.4. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Użyte w ww. przepisie ustawowe określenie "wyczerpująco" należy rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle precyzyjnie, wszechstronnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi. Opis ten powinien więc zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji. Wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego musi być identyfikowane poprzez uwzględnienie problemu prawnego o charakterze podatkowym, którego wyjaśnieniu ma służyć wydana interpretacja indywidualna. Innymi słowy, to przez pryzmat budzących u wnioskodawcy wątpliwości interpretacyjnych wyrażonych na tle materialnoprawnych przepisów prawa podatkowego, trzeba postrzegać zakres niezbędnych informacji, jakie muszą znaleźć się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt l FSK 498/16, publ. CBOSA). Jeżeli wniosek jest w tym względzie niepełny, a organ interpretacyjny nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie może realizować jednego z zasadniczych celów tej instytucji, tj. funkcji ochronnej wynikającej z art. 14k O.p. Wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 2107/20 i podane tam orzecznictwo oraz J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, LexisNexis 2013, str. 125). W postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie prowadzi się postępowania dowodowego. Organ może jednak wezwać wnioskodawcę do sprecyzowania wniosku, w celu doprowadzenia wniosku do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego zgodnie z art. 14b § 3 O.p. Organ interpretacyjny nie może przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Jedyną możliwością ingerencji w przedstawiony przez wnioskodawcę opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego jest prawo organu do wezwania wnioskodawcy w oparciu o art. 14h w związku z art. 169 § 1 O.p. do uzupełnienia jego opisu, w sytuacji gdy nie pozwala on na niebudzące wątpliwości zastosowanie przepisów materialnego prawa podatkowego. Tak stało się w rozpoznawanej sprawie. Jak zasadnie wskazał Sąd meriti istotne znaczenie dla udzielenia odpowiedzi na pytanie postawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej miały postanowienia art. 28j ust. 1 u.p.d.o.p.. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu ryczałem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie warunki określone w art. 28j ust. 1 pkt 1-7. Jednym z tych warunków, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 5 jest nieposiadanie udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym. 3.5. Zgodnie z treścią art. 14b § 1 O.p. DKIS na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p. ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z kolei pod pojęciem ustaw podatkowych zgodnie z art. 3 pkt 1 analizowanego aktu prawnego należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Z przepisów O.p. wynika, że interpretacji indywidualnej podlegają wszystkie, bez wyjątku, postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, ratyfikowanych przez Polskę. Dodatkowo podkreślić wypada, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że wnioskodawca może być zobowiązany przez organ do podania jakie skutki prawne wywołało lub wywoła zdarzenie opisane we wniosku o interpretacje, np. w zakresie prawa handlowego, cywilnego, rodzinnego itd. lub nawet prawa podatkowego państwa obcego, do którego interpretacji nie są powołane polskie organy podatkowe w ramach procedury wydawania interpretacji podatkowych. W rozpoznawanej sprawie w związku z brzmieniem 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. nie budzi wątpliwości, że prawo obce, w tym przypadku prawo podatkowe oraz tym bardziej prawo handlowe Wielkiego Księstwa Luksemburga nie jest aktem podlegającym interpretacji przez organ podatkowy. Nie można zatem zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że organ w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (a konkretnie czy w modelu opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek może on posiadać w świetle art. 28j ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. prawa w spółce SCSP) nie był uprawniony do wezwania Spółki do uzupełnienia stanu faktycznego. Trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że w toku postępowania interpretacyjnego organ nie jest uprawniony do przeprowadzania wykładni obcego prawa, gdyż akty prawne państw trzecich nie mieszą się w definicji legalnej przepisów prawa podatkowego z art. 3 pkt 2 O.p. W związku z tym organ zasadnie wezwał Spółkę do uzupełnienia stanu faktycznego, gdyż nie był uprawiony do dokonania oceny prawnej statusu spółki luksemburskiej. W związku z tym nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd meriti art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 O.p. oraz art. 3 pkt 2 O.p. a w konsekwencji art. art. 14b § 3 w zw.z art. 14g § 1 oraz w zw.z art. 169 § 1 i z art. 14h O.p. 3.6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.