II FSK 1393/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Rafał Malina, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej w sprawie ze skargi kasacyjnej U. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 738/19 w sprawie ze skargi U. we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 czerwca 2019 r., nr 0111-KDIB2-3.4010.161.2019.1.AZE w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od U. we W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 10 marca 2020 r., I SA/Wr 738/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę U. w W. (dalej: "skarżący", "strona") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, spór w sprawie dotyczy tego, czy strona wynajmując swoim studentom, a także zewnętrznym najemcom powierzchnie użytkowe, będące częściami składowymi budynków wchodzących w skład jego majątku, spełnia warunki podlegania opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków, o których mowa w art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") i zobowiązana jest do obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. W ocenie skarżącego, nie jest on zobowiązany do zapłaty tego podatku, bowiem po uwzględnieniu wszystkich kosztów podatkowych uzyskania przedmiotowego przychodu, finalnie powstały dochód jest już zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Biorąc bowiem pod uwagę generalny charakter wskazanego przepisu, jego treść należy także zastosować do przepisów szczegółowych w zakresie podatku od przychodów z budynków, wyrażonych w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie zaś organu interpretacyjnego, zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. nie ma charakteru podmiotowego, nie obejmuje wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą, lecz tylko dochody przeznaczone na działalność statutową. Dokonując oceny zakresu zwolnień podatkowych, należy uwzględnić, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód ustalony zgodnie z art. 7 u.p.d.o.p. przeznaczony na działalność statutową, a nie przychód ustalony zgodnie z art. 24b u.p.d.o.p. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. nie dotyczy obowiązku zapłaty podatku, wynikającego z treści art. 24b u.p.d.o.p. (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: "p.p.s.a."), zarzucono naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 p.p.s.a. w związku z art. 24b ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. spowodowane dokonaniem niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 24b ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że skarżący w opisanym stanie faktycznym podlega opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. oraz jest zobowiązany do obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych, II. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie interpretacji, skutkujące oddaleniem tej skargi, wywołane błędną wykładnią i niewłaściwym zastosowaniem przepisów prawa materialnego, opisanych w pkt I zarzutów niniejszej skargi oraz niezidentyfikowaniem naruszenia przez organ podatkowy w niniejszej sprawie przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającego na uchybieniu przez organ podatkowy następującym przepisom: a) art. 121 § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "o.p.") w związku z niewłaściwą oceną co do zastosowania przepisu art. 24b ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że skarżący w opisanym stanie faktycznym podlega opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. oraz jest zobowiązany do obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa; b) art. 14c § 1 i 2 o.p. poprzez sporządzenie niewystarczającego uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej i oceny stanowiska strony, a tym samym nieczyniącego zadość wymogom wynikającym z tegoż przepisu nakazującym przedstawiać w sposób wyczerpujący uzasadnienie prawne i ocenę stanowiska Organu podatkowego w przypadku negatywnej oceny stanowiska U. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługiwała na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie w pełni bowiem aprobuje ocenę legalności zaskarżonej interpretacji dokonaną przez sąd pierwszej instancji. 4.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). 4.2. W skardze kasacyjnej strony kwestionując zaskarżony wyrok powołano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Skoro w skardze kasacyjnej zostały sformułowane zarówno zarzuty z art. 174 pkt 1 jak i art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to w takiej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje najpierw zarzuty drugiego rodzaju (naruszenia przepisów postępowania), ponieważ potwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. W tej sprawie odstąpiono jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej. Sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się bowiem do kluczowego problemu, tj. opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków, gdy strona wydatkuje przychody, które zostały określone w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. na cele działalności statutowej, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Wykładnia tych przepisów prawa materialnego pozwoli dokonać oceny nie tylko zarzutów naruszenia prawa materialnego, ale w dalszej kolejności również zarzutów naruszenia wskazywanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. 4.3. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego w części przeznaczonej na te cele. Wykładnia tego przepisu była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach tego Sądu z: 9 marca 2009 r., II FSK 1728/08; 3 marca 2010 r., II FSK 1291/08; 10 stycznia 2012 r., II FSK 1330/10; 18 listopada 2014 r., II FSK 2773/12 i 3 marca 2015 r., II FSK 910/13 (opublik. CBOSA) przyjęty został jednolity pogląd prawny, że zwrot "cel statutowy" użyty w powołanym przepisie należy rozumieć jako cel działania danego podmiotu, który przypisuje mu, jako cel statutowy, ustawa regulująca zasady jego powstawania, organizacji i funkcjonowania, nie zaś każdy cel zapisany w statucie tego podmiotu. Z jednej strony należy bowiem wziąć pod uwagę, że art. 217 Konstytucji RP stanowi, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, a także że wszelkie ulgi podatkowe stanowią prawem przewidziane i unormowane (ustawowo) wyjątki w realizacji wynikającej z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP zasady równości i powszechności opodatkowania. Natomiast z drugiej strony trzeba uwzględnić, że osoby prawne działające w oparciu o przyjmowane przez własne organy statuty mogą względnie swobodnie kształtować treść tych wewnętrznych dokumentów. Gdyby zatem nie zaakceptować przedstawionej wyżej systemowej wykładni prawa, to oznaczałoby to zgodę na wpływanie przez podatników na zakres możliwości stosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. za pomocą określonych zapisów statutowych, to zaś byłoby nie do pogodzenia z art. 217 Konstytucji RP. Powyższe oznacza, na co słusznie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji, że omawiane zwolnienie podatkowe ma charakter mieszany i nie rozciąga się na wszystkie dochody danego podmiotu, a jedynie na takie, które podatnik wydatkuje w ściśle określony sposób. 4.4. W ocenie autora skargi kasacyjnej, korzystanie przez skarżącą ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (w znaczeniu spełnianie przesłanek wskazanych w tym przepisie) obejmuje również tzw. podatek od przychodów z budynków, wyrażonych w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny poglądu tego nie podziela, bowiem unormowany w art. 24b u.p.d.o.p. tzw. podatek od przychodów z budynków, mimo umieszczenia go w przepisach tej ustawy jest naliczany w zupełnie inny sposób, aniżeli typowy podatek dochodowy. Przepis art. 24b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - od 1 stycznia 2018 r. - przewiduje konieczność naliczania i zapłaty podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego o wartości początkowej przekraczającej 10.000.000 zł będącego m.in. budynkiem biurowym sklasyfikowanym w Klasyfikacji Środków Trwałych podatnika jako "budynek biurowy". Podatek w takim przypadku wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc; przy czym "podstawą opodatkowania" jest przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji, pomniejszonej o kwotę 10 000 000 zł (art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p.). Wprowadzenie tego rozwiązania podyktowane było tym, iż w wielu przypadkach podatnicy nie wykazują dochodów do opodatkowania lub wykazują dochody w kwocie nieadekwatnej do skali i rodzaju prowadzonej działalności. Oznaczać to może wykorzystywanie przez podatnika działań optymalizacyjnych. Z punktu widzenia budżetu państwa sytuacja taka jest nieakceptowalna i wiąże się z podjęciem działań mających na celu zminimalizowanie takich możliwości (por. uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, Dz.U. z 2017r. poz. 2175 – Sejm VIII kadencji druk nr 1878). 4.5. Podkreślić należy, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (por. uchwały NSA: z 14 marca 2011r, II FPS 8/10; z 22 czerwca 2011r, I GPS 1/11; wyrok NSA z 17 czerwca 2013r., II FSK 702/11; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Wykładnia językowa powinna uwzględniać reguły znaczeniowe języka powszechnego, języka prawnego i języka prawniczego (por. R. Mastalski: Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego. "Przegląd Podatkowy" 1999, nr 8). Przy stosowaniu wykładni językowej jako dominującej metody interpretacji przepisów prawa podatkowego pierwszeństwo przyznaje się definicjom legalnym tekstu prawnego, nie ma bowiem innych silniejszych reguł służących ustalaniu znaczenia zwrotów użytych w przepisach prawnych. W dalszej kolejności, gdy brak definicji legalnych, należy stosować reguły znaczeniowe języka prawniczego (orzecznictwa i doktryny), mając z jednej strony na względzie ewentualne związanie cudzą decyzją interpretacyjną w konkretnej sprawie, z drugiej natomiast strony - zgodność doktryny w danej sprawie. Dopiero w razie braku definicji legalnych i niemożności odwołania się do języka prawniczego przychodzi kolej na sięgnięcie do języka potocznego. Z założeń językowej racjonalności prawodawcy m.in. Trybunał Konstytucyjny wyprowadza regułę, że jeżeli przepis jednoznacznie w danym języku formułuje normę postępowania, to tak właśnie należy dany przepis rozumieć (por. uchwała Trybunału Konstytucyjnego z 6 lutego 1996 r. W 11/95). W sytuacji zatem, gdy zawodzi wykładnia językowa, dopuszczalne jest w prawie podatkowym sięganie do wykładni systemowej, mającej aspekt wewnętrzny i zewnętrzny (por. A. Gomułowicz w pracy zbiorowej pt. Podatki i prawo podatkowe, wyd. IV, Ars boni et aequi, Poznań 2000, s. 120 i n.). Jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały NSA z 14 marca 2011r, II FPS 8/10, w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, z 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08, z 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08, publik. CBOSA oraz wypowiedzi doktryny: L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i następ.). 4.6. Mając zatem na uwadze brzmienie analizowanych w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24b u.p.d.o.p.) zasadnie wyjaśnił sąd pierwszej instancji, że w przypadku tzw. podatku od budynków nie występuje dochód, który mógłby zostać przeznaczony na cele statutowe. W art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. mowa jest o dochodzie. Dochód zaś zdefiniowany został w art. 7 u.p.d.o.p. Dochodem jest suma dochodów osiągniętych z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Dochód dla każdego z tych źródeł wyliczamy odrębnie jako różnicę między przychodami z danego źródła i przypisanego do tego źródła kosztami. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. przy ustalaniu dochodu w opisany sposób nie uwzględnia się m.in. przychodów uzyskanych z nieruchomości opisanych w art. 24b u.p.d.o.p., dla których wprowadzono od 1 stycznia 2018 r. odrębny podatek. Powyższe koreluje z treścią art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., który stanowi m. in., że w przypadku, o którym mowa w art. 24b u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania jest przychód. Nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest również to, że pojęcie "przychodu" z art. 24b u.p.d.o.p. jest określeniem umownym, gdyż w ogóle nie pokrywa się z przychodem sensu stricto występującym innych przepisach tej ustawy. Nie można zatem uznać, że podatnik korzystający ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w stosunku do dochodów z najmu nieruchomości będzie również zwolniony z podatku od przychodu określonego jako wartość początkowa danego obiektu. Jedynie zwolnienie wskazane w art. 24b ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi możliwe do zastosowania zwolnienie z opodatkowania przychodów z budynków. Innymi słowy, skoro ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. zwolnił z opodatkowania dochody, to nie można twierdzić, że zwolnieniem tym objęty jest przychód, o którym mowa w art. 24b u.p.d.o.p., zwłaszcza w sytuacji, gdy – jak prawidłowo wyjaśnił sąd pierwszej instancji – przychodem w rozumieniu tego ostatniego przepisu jest wartość początkowa budynku. Z tego względu nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że do daniny z art. 24b u.p.d.o.p. mają zastosowanie pozostałe regulacje tej ustawy, w tym system zwolnień podatkowych przewidzianych w tym akcie prawnym. Powyższego nie zmienia eksponowana w skardze kasacyjnej konstrukcja tzw. podatku od przychodów z budynków, tzn.: – potrącanie podatku od przychodów z budynków z zaliczkami na podatek dochodowy od osób prawnych i odrębną wpłatę wyłącznie różnicy pomiędzy tymi kwotami, – możliwość odliczenia zapłaconego podatku niedoliczonego w roku podatkowym podatku od przychodów z budynków od podatku dochodowego od osób prawnych wykazanego w zeznaniu rocznym, – prawo do wystąpienia o zwrot zapłaconego i nieodliczonego w roku podatkowym podatku od przychodu z budynków, jeżeli kwota tego podatku przewyższyła należny za dany rok podatek dochodowy od osób prawnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wręcz przeciwnie, wskazane możliwości potrącenia zaliczki, czy odliczenia zapłaconego podatku od przychodów z budynków od podatku dochodowego od osób prawnych liczonego na zasadach ogólnych, potwierdzają jedynie prawidłowość stanowiska sądu pierwszej instancji i organu interpretacyjnego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, w przypadku uczelni publicznych jako podmiotów zwolnionych z podatku dochodowego (płacą one jedynie niewielki podatek w takim zakresie, w jakim ponoszą wydatki na cele inne niż statutowe), a jednocześnie obciążonych podatkiem od przychodu z nieruchomości (w rzeczywistości brak możliwości rozliczenia podatku obliczanego na zasadach ogólnych z podatkiem określonym w art. 24b u.p.d.o.p.), "niekonsekwencją ustawodawcy byłby brak podobnego zwolnienia w ramach podatku od przychodu od nieruchomości, skoro ma on być klasyfikowany jako podatek dochodowy". Przy obecnym brzmieniu analizowanych przepisów powyższe twierdzenie należy traktować jako kierowany do ustawodawcy postulat de lege ferenda. Z tych względów zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 p.p.s.a. w związku z art. 24b ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jest niezasadny. 4.7. W konsekwencji, także zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego nie mogą być uwzględnione. Wbrew zatem twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 146 i art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że organ interpretacyjny: (1) niewłaściwie ocenił zastosowanie wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego, (2) sporządził niewystarczające uzasadnienie prawne swojego stanowiska. Wydana przez organ interpretacja indywidualna zawiera wszystkie elementy określone przepisami prawa, jak również wyjaśnienie podstawy prawnej i przyczyn, na podstawie których w sprawie organ takie stanowisko zajął. Organ interpretacyjny wyjaśnił powody swojego rozstrzygnięcia, a niekorzystna dla strony wykładnia prawa nie oznacza prowadzenia postępowania w sposób wadliwy, czy niebudzący zaufanie do organów podatkowych. 4.8. Z tych względów mając na uwadze brak usprawiedliwionych podstaw podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy oraz zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Maciej Jaśniewicz Jan Rudowski Beata Cieloch